Nawigacja

Księgi rachunkowe i sprawozdawczość finansowa są źródłem informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostek. Podstawę prawną ich prowadzenia stanowi nie tylko ustawa o rachunkowości, lecz również uregulowania podatkowe, przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych, Kodeks cywilny, Kodeks spółek handlowych i inne. Prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych zależy od rozumienia i przestrzegania wszystkich norm zapisanych w przepisach prawa, dobrych zasad wypracowanych przez lata przez środowisko księgowych oraz od posiadanej praktyki zawodowej. Obecnie ze względu na szybką restrukturyzację gospodarki rośnie zapotrzebowanie na doświadczoną kadrę ze znajomością finansów i rachunkowości.

Szybko i burzliwie zmieniające się (na skutek zmian ustrojowych państwa i transformacji form własności jednostek gospodarczych) makrootoczenie jednostki prowadzi do częstych zmian obowiązujących przepisów prawa. Księgowy chcąc sprostać zmieniającym się wymaganiom zmuszony jest nieustannie śledzić i przyswajać sobie nowe przepisy, wykładnie i wyroki NSA, a w szczególnie trudnych, nietypowych zdarzeniach gospodarczych zasięgać opinii specjalistów.

Przedstawione zostaną najczęściej popełniane błędy przez prowadzących księgi rachunkowe oraz sporządzających sprawozdania finansowe. Świadomość istnienia obszarów szczególnie podatnych na występowanie błędów stała się powodem zbierania informacji. Celem szkolenia jest poznawanie zasad rachunkowości poprzez omawianie błędów, które popełnili inni, aby unikać ich w codziennej pracy.

Prezentowane informacje zebrano w oparciu o doświadczenia zebrane w ciągu pracy zawodowej oraz prowadzenia firmy audytorskiej Zaprezentowane uwagi oraz komentarze należy traktować jako wyraz osobistych poglądów.

Informacje zostały przygotowane w oparciu o analizę błędów popełnianych na gruncie ustawy o rachunkowości zwracając uwagę na najważniejsze jej elementy, tak aby błędów wynikłych z nieznajomości przepisów ustawy
o rachunkowości było jak najmniej.

Organizacja rachunkowości

Zakres i zasady prowadzenia rachunkowości

Podstawowe zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych unormowane zostały w ustawie o rachunkowości. Poprawne stosowanie wszystkich opisanych zasad w sposób ciągły i zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej rentowności, pozwala na uznanie jej ksiąg rachunkowych za prawidłowe. Ustawa dopuszcza stosowanie uproszczeń w ewidencji, ale tylko w sytuacji, gdy nie zniekształcą one powyżej sprecyzowanego celu (art. 4 ust. 4). Bardzo ogólne zdefiniowanie w ustawie obowiązujących zasad rachunkowości sprawia, że ich prawidłowe stosowanie w konkretnych sytuacjach i jednostkach wymaga nie tylko bardzo dobrej znajomości teorii rachunkowości, ale przede wszystkim wiedzy praktycznej i doświadczenia zawodowego.

Podstawowe zasady rachunkowości

Zasada memoriału (kompletności) – art. 6 ust. l – wymaga ujęcia w księgach wszystkich zaistniałych w okresie obrachunkowym zdarzeń gospodarczych, bez względu na to, którego okresu dotyczą oraz czy zdarzenia powodujące koszty lub przychody zostały zrealizowane kasowo.

Często nie są ujmowane w księgach naliczane, choć wciąż niezapłacone, odsetki od zobowiązań i należności. Błędem jest też ujmowanie w księgach kosztów i przychodów według dat zgodnych z przepisami podatku od towarów i usług (zwłaszcza w ciągu roku obrotowego), co niejednokrotnie nie jest tożsame z momentem ujęcia kosztu i przychodu dla potrzeb ewidencji księgowej oraz podatku dochodowego. Należy zwrócić uwagę, że dla celów podatku VAT przepisy wymagają szczególnej ewidencji w postaci „Rejestrów VAT”, które powinny być powiązane z księgami rachunkowymi, zaś dla celów podatku dochodowego dane winny wynikać z samych ksiąg rachunkowych.

W tym przedmiocie spotyka się wiele nieprawidłowości, takich jak:

przyjmowanie za koszty podatkowe sumy wykazywanych kosztów rodzajowych bez dokonywania korekty o zmianę stanu produktów i obroty wewnętrzne,
księgowe rozliczanie w czasie kosztów również dla celów podatkowych, co nie jest zgodne z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, o ile nie zwiększają wartości środków trwałych lub nie dotyczą następnego roku podatkowego (np. poniesione w roku bieżącym koszty ubezpieczenia na następny rok).

Zagrożenia:

naruszanie zasady kompletności może prowadzić, w skrajnych przypadkach, do odrzucenia ksiąg rachunkowych jako podstawy obliczania podatków.

Zasada współmierności – art. 6 ust. 2 – kosztów do związanych z nimi przychodów obliguje jednostki do wykazywania wszystkich przychodów dotyczących danego okresu i przypadających na nie kosztów niezależnie od terminu zapłaty. Różnice rozliczne są odpowiednio poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów przyszłych okresów. Niezachowanie zasady współmierności kosztów i przychodów prowadzi do wykazywania wyniku finansowego w nieprawidłowej wysokości.

Błędy w tym obszarze dotyczą sytuacji, gdy księgowane są przychody i koszty zgodnie z przepisami podatkowymi, czyli według wystawionych/otrzymanych faktur VAT bez dokonywania odpowiednich rozliczeń, uwzględniających zaangażowanie w wykonywaniu usługi czy produktu. Problem ten dotyczy głównie firm realizujących długotrwałe umowy (m.in. o roboty budowlano–montażowe) oraz firm leasingowych. Często firmy te na początku realizacji umowy wykazują dodatnie wyniki finansowe z racji zafakturowanych przychodów, w stosunku do których koszty nie zostały jeszcze w całości faktycznie poniesione. Zakończenie realizacji umowy prowadzi do ujawnienia rzeczywistego wyniku na transakcji, który niejednokrotnie okazuje się stratą.

Zagrożenia:

prezentowanie nierealnego wyniku finansowego jednostki może skutkować podejmowaniem nieadekwatnych do rzeczywistej sytuacji jednostki decyzji, powodować niepotrzebny i nieuzasadniony odpływ środków pieniężnych z jednostki na podatki i dywidendy,
stosowanie polityki bilansowej mającej na celu świadomą prezentacja korzystniejszych niż to wynika ze stanu faktycznego wyników finansowych w celu osiągnięcia krótkoterminowego celu – uzyskania kredytu, wypłacenia premii za wyniki, wzięcia udziału w przetargu, narusza przepisy ustawy.

Zasada ostrożnej wyceny – art. 7 ust. l – obliguje jednostki do dokonywania aktualizacji wyceny posiadanych aktywów, a w zakresie pasywów – do tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko i grożące straty. Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy, jednostka bez względu na wynik finansowy jest zobowiązana ujmować w jego ciężar wszystkie znane jej ryzyka i grożące straty, zaś na dobro wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne.

W tym obszarze błędem jest zarówno nieurealnianie wartości posiadanego majątku (nie dokonywanie odpisów w koszty wartości majątku zbędnego bądź niepełnowartościowego (dotyczy to głównie zapasów, tzw. „nierotujących”), jak i tworzenie nadmiernych i nieuzasadnionych rezerw. Należy przy tym pamiętać, że odpisy aktualizacyjne oraz rezerwy, dokonywane zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich ustalania.

Zagrożenia:

nieuwzględnianie zasady ostrożnej wyceny w prowadzeniu ksiąg rachunkowych jest nie tylko sprzeczne z ustawą o rachunkowości, lecz przede wszystkim szkodliwe dla podmiotu. Prezentowanie sytuacji finansowej jednostki jako znacznie lepszej od rzeczywistej może, przy kumulacji niekorzystnych zjawisk w niedalekiej perspektywie, grozić kontynuacji jej istnienia. Podejmowane w oparciu o błędne dane decyzje gospodarcze mogą okazać się nietrafnymi i spowodować dodatkowe straty. Ponadto odwlekają one podejmowanie decyzji wynikających z rzeczywistej sytuacji jednostki, a zmierzających do poprawy jej kondycji finansowej.

Zasada istotności – art. 4 ust. 3, art. 8 ust. 1 – zezwala jednostce na dokonywanie uproszczeń w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, ale tylko w sytuacji, gdy nie wpłynie to na rzetelny obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej rentowności. Reguła ta obowiązuje zarówno przy wyborze zasad przyjętych do zakładowego planu kont, jak i przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

Stosowane przez jednostki uproszczenia w ewidencji dotyczą głównie:

nierozliczania w czasie nieistotnych kwot kosztów i przychodów,
uproszczonej ewidencji zapasów – jednorazowego odpisu w koszty zakupionych materiałów (art. 17 ust. 2 pkt 4),
uproszczonej ewidencji środków trwałych niskocennych – jednorazowego odpisu amortyzacyjnego,
uproszczonego modelu rachunku kosztów – np. odnoszenie kosztów zakupu towarów bezpośrednio w koszty sprzedaży w momencie poniesienia, niewycenianie produkcji w toku,
stosowania uproszczonej budowy kont ksiąg pomocniczych, jak również rozwinięć w poziomie i pionie subkont kont podstawowych.

Przyjęte przez jednostkę uproszczenia w ewidencji powinny zostać precyzyjnie określone w zakładowym planie kont. Ponadto jednostka stosująca uproszczenia w swojej ewidencji księgowej powinna nieustannie analizować, czy nie wpływają one na rzetelność prezentowanych wyników finansowych.

W przypadku firm rozwijających się, które rozpoczęły prowadzenie ksiąg rachunkowych stosując uproszczone zasady ewidencji, należy pilnie śledzić i mieć na uwadze moment, w którym prowadzona działalność gospodarcza rozrośnie się do rozmiarów, w których uproszczona ewidencja przestaje spełniać swoje funkcje prawidłowo. W takim przypadku kierownik jednostki powinien podjąć decyzję o zmianie dotychczas obowiązujących uproszczonych zasad rachunkowości. Dotyczy to głównie rachunku kosztów, w tym uproszczonej ewidencji rozchodu materiałów w postaci jednorazowego odpisu w koszty zakupionych materiałów i nieprowadzenia ewidencji magazynowej.

Zagrożenia:

nieuznanie za koszty uzyskania przychodów okresu zakupionych materiałów odpisanych jednorazowo w koszty w przypadku utrzymywania się zapasu niesprzedanych wyrobów,
brak kontroli wielkości zużycia materiałów oraz problemy z wyceną wyrobów gotowych według rzeczywiście poniesionych, a nie jedynie planowanych, wielkości kosztów.

Zasada kontynuacji działania – art. 5 ust. 2 – to podstawowa zasada determinująca zasady wyceny aktywów i pasywów jednostki. W myśl tej zasady przyjmowane jest domniemanie, że jednostka będzie kontynuować działalność w niezmienionym zakresie w dającej się przewidzieć przyszłości.

Należy mieć na uwadze, iż w sytuacji gdy warunek ten nie jest spełniony, np. jednostka ponosi znaczne straty, utraciła płynność lub wiadomo, iż zaprzestanie prowadzić działalność lub ją znacznie ograniczy, to zgodnie z omawianą zasadą jest ona obowiązana zaktualizować wycenę posiadanych składników majątkowych do cen rynkowych. Zmienia to zasadniczo prezentację sytuacji majątkowej jednostki. W przypadku przewidywanej likwidacji lub upadłości należy dodatkowo utworzyć rezerwy na przewidywane koszty i zobowiązania likwidowanej jednostki.

Zagrożenia:

nieprawidłowa wycena wielkości prezentowanych w sprawozdaniu finansowym powoduje wprowadzanie w błąd odbiorcy sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 77 ustawy o rachunkowości, może to prowadzić do odpowiedzialności karnej kierownika jednostki.

Zasada ciągłości – art. 5 ust. l – wymaga nie tylko powiązania bilansu zamknięcia z bilansem otwarcia ksiąg rachunkowych, jednolitej długości okresów sprawozdawczych, ale również ciągłości w stosowanych i raz przyjętych zasadach wyceny składników majątkowych, agregacji, prezentacji oraz rozliczania kosztów i przychodów.

Ustawa o rachunkowości zezwala jednostce na zmianę stosowanych przez nią zasad rachunkowości pod warunkiem, że jest to uzasadnione, a skutki zostaną rozliczone od początku roku obrotowego. Jednostka jest obowiązana w informacji dodatkowej opisać przyczyny i charakter poczynionych zmian oraz zapewnić porównywalność danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym (art. 8 ust. 2).

Najczęściej popełnianym błędem w tym obszarze jest zmiana zasad wyceny składników majątkowych bez uzasadnienia, w celu osiągnięcia krótkookresowego efektu, jakim jest przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu w lepszym świetle. Takie działania tylko pozornie przynoszą korzyść jednostce i wprowadzają w błąd odbiorcę sprawozdania finansowego.

Zagrożenia:

odwlekanie w czasie podejmowania decyzji zmierzających do rzeczywistej sanacji sytuacji podmiotu,
odrzucenie sprawozdania finansowego jako nierzetelnego,
odpowiedzialność karna kierownika jednostki na podstawie art. 77 ustawy o rachunkowości.

W podsumowaniu zaprezentowanych nadrzędnych zasad rachunkowości oraz zagrożeń wynikłych z ich niewłaściwego stosowania można stwierdzić, że rozumienie i prawidłowe stosowanie przytoczonych zasad zapewni, iż:

wykazane składniki majątkowe istnieją, są prawidłowo wycenione zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny,
uwzględniono znane jednostce ryzyka gospodarcze tworząc odpowiednie rezerwy,
prezentowane przez jednostkę składniki majątkowe są jej własnością, a jeśli wystąpiły w tym zakresie ograniczenia (obciążenia, zastawy), to zapis o tym zawarto w informacji dodatkowej,
kompletnie ujęto przypadające na okres sprawozdawczy przychody i koszty a zasada współmierności została zachowana,
sporządzone sprawozdanie daje obiektywny, rzetelny, jasny i prawidłowy obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.

Ustawa o rachunkowości na pierwszy plan wysuwa zasadę wiernego obrazu (wyższości treści nad formą). Oznacza to ujmowanie w księgach rachunkowych operacji gospodarczych według ich faktycznej treści ekonomicznej, a nie formy prawnej. Z kolei w sprawozdaniu finansowym należy prezentować to, co faktycznie jest w posiadaniu jednostki, a nie tylko wielkości wynikające z historycznych zapisów w księgach rachunkowych.

Dokumentacja przyjętych zasad rachunkowości

Ustawa o rachunkowości w art. 10 nakłada na jednostki obowiązek posiadania dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości, a w szczególności: zakładowego planu kont, wykazu stosowanych ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji systemu przetwarzania danych przy użyciu komputera (w przypadku prowadzenia ksiąg przy użyciu programów informatycznych).

Jednostka opracowując zakładowy plan kont jest obowiązana wybrać i stosować rozwiązania odpowiednie do specyfiki jej działalności, dopuszczone ustawą i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. W praktyce często zdarzają się błędy już na etapie tworzenia w przedsiębiorstwie tych podstawowych elementów składowych systemu rachunkowości.

Zakładowy Plan Kont

Niejednokrotnie jednostki (szczególnie te o niewielkich rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej) korzystają z możliwości przewidzianej w art. 83 ustawy o rachunkowości i posługują się szeroko dostępnymi na polskim rynku opracowaniami, tzw. Wzorcowych Planów Kont. Nie zawsze pamięta się o tym, że przyjęty zakładowy plan kont powinien być dostosowany do specyfiki oraz rozmiarów prowadzonej przez daną jednostkę działalności gospodarczej. Zakładowy plan kont powinien wyraźnie określać przyjęte przez jednostkę zasady wyceny, precyzować dokonane wybory, w tym stosowany przez jednostkę model rozliczania kosztów oraz wybór określonego w ustawie wariantu sporządzania sprawozdania: „Rachunek zysków i strat”. Organizacja i szczegółowość planu kont księgowych powinny ułatwić jednostce sprawne i prawidłowe sporządzenie wszystkich sprawozdań finansowych, w tym rachunku z przepływów środków pieniężnych, gdy jednostka jest obowiązania do jego sporządzania (art. 64 ust. l).

Bardzo istotną kwestią jest uwzględnienie przy tworzeniu zakładowego planu kont specyfiki podatkowej jednostki, celem budowy i prowadzenia ksiąg pomocniczych w sposób umożliwiający, bez dodatkowych nakładów pracy, prawidłowe sporządzanie deklaracji i zeznań podatkowych. Nie należy zapominać również o bieżącej aktualizacji zatwierdzonego zakładowego planu kont oraz zatwierdzeniu (podpisaniu) go i wszystkich wprowadzanych później zmian przez kierownika jednostki.

Zagrożenia:

nieporównywalność sprawozdań finansowych jednostki poprzez różny sposób ujmowania zdarzeń gospodarczych w poszczególnych latach,
kwestionowanie przez organa skarbowe prawidłowości ksiąg rachunkowych będących podstawą rozliczeń podatkowych z uwagi na brak zakładowego planu kont bądź jego niekompletność,
kwestionowanie przez kontrole skarbowe zasad wyceny deklarowanych podstaw opodatkowania z konsekwencjami dla rozliczeń podatkowych.

Dokumentacja systemu przetwarzania danych przy użyciu komputera oraz użytkowanie oprogramowania finansowo–księgowego

Firmy zajmujące się dystrybucją programów finansowo księgowych często nie wyposażają nabywców w instrukcje obsługi oprogramowania wyjaśniające funkcjonowanie procedur zapewniających zgodność tego oprogramowania z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto firmy nie zapewniają profesjonalnych szkoleń dla pracowników mających obsługiwać to oprogramowanie w wymiarze czasu wystarczającym do nabycia przez nich zadowalających kwalifikacji.

Zgodnie z art. 10 ust. l pkt 3 lit. a)–e) ustawy o rachunkowości, obowiązkiem jednostki jest posiadanie wykazu stosowanych programów księgowych wraz z opisem: przeznaczenia każdego z nich, zasad jego działania, ewidencji przebiegu przetwarzania danych, ochrony danych oraz sposobu jego właściwego stosowania. Trzeba pamiętać, że niewłaściwe (sprzeczne z ustalonymi procedurami) posługiwanie się programem finansowo–księgowym może doprowadzić do sytuacji, w której pomimo pozytywnej opinii biegłego rewidenta o programie komputerowym (wyrażonej w certyfikacie), podważona może zostać prawidłowość prowadzonych przy jego użyciu ksiąg rachunkowych danej jednostki.

Najczęściej popełniane w tym zakresie błędy to:

niezachowanie zasady bieżącej ewidencji zdarzeń gospodarczych poprzez niezamykanie miesięcy obrachunkowych,
niewłaściwe przywołanie numeracji dowodów księgowych,
niewystarczający zakres informacyjny zapisu księgowego, np. brak daty operacji gospodarczej, nieokreślenie jej rodzaju, niewskazane korygowanego dowodu księgowego w przypadku dokonywania korekty,
nieprawidłowa budowa zestawienia obrotów i sald (np. niemożność wydrukowania obrotów okresu bez wyodrębnionego bilansu otwarcia),
niemożliwość ustalenia prawidłowych stanów dwustronnych sald rozrachunków (wykazywanie rozrachunków per saldo, niemożność ustalenia rozrachunków rozliczonych i nierozliczonych, a w przypadku tych ostatnich – daty ich powstania),
nierealizowanie przyjętych zasad rachunku kosztów.

W celu uniknięcia problemów proces wdrażania systemu informatycznego należy powierzyć fachowcowi dobrze znającemu zasady rachunkowości. Już na wstępie należy jasno sprecyzować i przekazać informatykowi pracującemu nad programem wszelkie wymogi ustawy o rachunkowości dotyczące funkcjonowania ksiąg rachunkowych tak, aby były one sprawdzalne i kompletne oraz dostosowane do specyfiki działalności danej jednostki. Pozwoli to umknąć niezgodnego z ustawą o rachunkowości funkcjonowania oprogramowania finansowo–księgowego.

Zagrożenia:

nieprawidłowa sprawozdawczość finansowa,
organy podatkowe mogą kwestionować złożone deklaracje podatkowe, a w skrajnych przypadkach odrzucić księgi jako podstawę ich sporządzenia.

Ustawa o rachunkowości w zakresie dokumentacji zasad rachunkowości precyzuje, że należy ją sporządzić w języku polskim. Ponadto jednostka zobowiązana jest do dokładnego określenia swojego roku obrotowego oraz wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych (nie musi to być miesiąc). Ustawa przewiduje możliwość posługiwania się w stosowanej polityce rachunkowości krajowymi i międzynarodowymi standardami rachunkowości w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy.

Księgi rachunkowe

Zawartość ksiąg rachunkowych

Zgodnie z art. 13 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe jednostki obejmują: dziennik, konta księgi głównej, konta ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów oraz zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i kont pomocniczych. Warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za spełniające wymogi ustawy jest posiadanie wszystkich wymaganych elementów ksiąg rachunkowych w sposób jednoznacznie ze sobą powiązanych, umożliwiając kontrolę ich zgodności.

Dziennik oraz zestawienie obrotów i sald

Często popełnianym błędem jest brak powiązań zapisów dziennika z zapisami na koncie księgowym. Każdy zapis księgowy powinien być opatrzony numerem pozycji dziennika (art. 14 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Na koniec każdego miesiąca należy sprawdzić, czy wykazane obroty w zestawieniu obrotów i sald kont księgi głównej są zgodne z obrotami dziennika lub dzienników (w przypadku prowadzenia dzienników częściowych – art. 14 ust. 3 ustawy o rachunkowości) za ten miesiąc. Zdarza się bowiem, że ta podstawowa równość nie jest zachowywana. Taka sytuacja podważa rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Ewidencja syntetyczna i analityczna

Należy zadbać o zbudowanie szczegółowej ewidencji analitycznej przynajmniej dla kont wyszczególnionych w art. 17 ustawy o rachunkowości, czyli dla: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, rozrachunków z kontrahentami i pracownikami, operacji sprzedaży i zakupu oraz innych istotnych dla jednostki składników jej majątku. Należy przy tym pamiętać o zapewnieniu minimalnej wymaganej szczegółowości ewidencji analitycznej oraz o okresowym uzgadnianiu j ej zgodności z ewidencją syntetyczną (wewnętrzna zgodność ksiąg). Podstawową procedurą w tym zakresie winien być nawyk okresowego sprawdzania wewnętrznej zgodności ksiąg na każdy dzień kończący okres sprawozdawczy.

Zagrożenia:

brak któregokolwiek z wymaganych elementów ksiąg rachunkowych oraz ich wewnętrzna niezgodność dyskwalifikuje takie księgi rachunkowe jako podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego oraz zeznań i deklaracji podatkowych.

Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym uniemożliwieniu dokonywania zapisów księgowych w księgach rachunkowych. Terminy dokonywania tej operacji sprecyzowano w art. 12 ustawy o rachunkowości. Ustawa określa, że zamkniecie ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy powinno nastąpić w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Ostateczne zamkniecie ksiąg powinno nastąpić nie później niż w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zgodnie z zasadą ciągłości, księgi roku następnego otwiera się zatwierdzonym bilansem zamknięcia roku poprzedniego.

Wszelkie korekty wynikłe na skutek badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, jednostka powinna zaksięgować w roku, którego dotyczą. Również w sytuacji, gdy po zakończonym badaniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała istotne informacje mające wpływ na kształt tego sprawozdania, to należy ująć je w księgach roku, którego dotyczą oraz zgodnie z art. 54 ustawy powiadomić o nich biegłego rewidenta, który to sprawozdanie badał.

W tym zakresie zdarzają się wypadki księgowania korekt dotyczących roku obrotowego (badanego) w księgach roku następnego. Następnie dokonywana jest statystyczna korekta bilansu zamknięcia, a następnie otwarcia. Takie postępowanie jest niedopuszczalne.

Zagrożenia:

zakwestionowanie ciągłości ksiąg rachunkowych jest poważnym naruszeniem ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe mogą zostać uznane za nierzetelne.

Ustawa, bardziej ogólnie określa wymogi stawiane poszczególnym elementom ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że funkcjonujące w zgodzie z obecnie obowiązującą ustawą zbiory tworzące księgi rachunkowe powinny odpowiadać przepisom ustawy.

Dowody księgowe

Zapisy w księgach rachunkowych mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie dowodów księgowych, stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2). Wymogi dotyczące zawartości dowodów księgowych określa art. 21 ustawy o rachunkowości.

Rodzaje dowodów księgowych

Podstawą dokonywania zapisów księgowych w księgach są dowody źródłowe zewnętrzne i wewnętrzne. Roli dowodu księgowego przy braku dowodu źródłowego nie mogą spełniać, np. paragony z kas fiskalnych. W przypadku braku dowodów źródłowych należy wystawić wewnętrzny dowód księgowy, który może być podstawą zapisów w księgach, za wyjątkiem operacji związanych ze sprzedażą lub zakupem objętych podatkiem VAT (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Kierownik jednostki powinien określić w zakładowym planie kont rodzaje transakcji, które będą dokumentowane za pomocą księgowych dowodów zastępczych.

Zdarza się dokonywanie księgowań bez posiadania dokumentu, co jest sprzeczne z zapisami ustawy i niedopuszczalne.

Zagrożenia:

niewłaściwie udokumentowane koszty mogą być kwestionowane jako koszty podatkowe.

Cechy dowodów księgowych

Dowody księgowe, jako podstawa zapisów w księgach rachunkowych, oprócz spełnienia wymogów, co do ich zawartości określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, powinny również być rzetelne, kompletne i bezbłędne.

Dowody, które tych wymogów nie spełniają winny być wychwytywane przez kontrolę wewnętrzną i poprawiane. Ilość błędów, które nie zostały usunięte wskutek kontroli wewnętrznej, świadczy o skuteczności kontroli w przedsiębiorstwie.

Zagrożenia:

w sytuacji ewidencji dowodów naruszających przepisy ustawy w księgach rachunkowych brak jest podstaw do uznania ksiąg za prawidłowe.

Identyfikacja dowodów księgowych

W szczególności należy pamiętać o konieczności identyfikacji dowodów księgowych i określeniu sposobów ich grupowania – prawidłowej, ciągłej numeracji jako podstawie dokonywanych zapisów księgowych. Jest to bardzo ważne dla zapewniania sprawdzalności i kompletności ujęcia dowodów księgowych dokumentujących operacje gospodarcze. Zasady numeracji dowodów księgowych winny zostać określone w zakładowym planie kont.

Często można spotkać się z brakiem numeracji dowodów dla potrzeb ewidencji księgowej i stosowaniem wyłącznie numeracji z dokumentu źródłowego. Takie postępowanie narusza zasadę sprawdzalności i kompletności zapisów.

Zagrożenia:

niemożność stwierdzenia kompletności dowodów księgowych.
podważenie wiarygodności ksiąg rachunkowych.

Dekretacja dowodów księgowych

Artykuł 21 ust. l pkt 6 ustawy o rachunkowości nakłada obowiązek wskazania sposobu ujęcia w księgach danego dowodu księgowego (dekretacja dokumentów). Idealną sytuacją jest zamieszczanie dekretów na wszystkich dowodach, będących źródłem zapisów księgowych. W praktyce dopuszcza się niezamieszczanie dekretów na dowodach dokumentujących typowe, powtarzalne zdarzenia gospodarcze (np. operacje sprzedaży), co powinno zostać zapisane w zakładowym planie kont.

Zagrożenia:

brak dekretów utrudnia kontrolę i analizę prawidłowości dokonanych księgowań.

Kontrola formalna, rachunkowa i merytoryczna

Należy pamiętać o przeprowadzaniu kontroli formalnej, rachunkowej i merytorycznej dowodów księgowych. Do ewidencji księgowej należy wprowadzać tylko dowody księgowe rzetelne, sprawdzone i zaakceptowane przez kierownika jednostki lub osobę upoważnioną. Na dowodzie powinien zostać ślad przeprowadzonej kontroli w postaci podpisu osoby kontrolującej i daty kontroli (tzw. ślad rewizyjny). W przypadku, gdy data księgowania jest różna od daty operacji gospodarczej, należy na dowodzie zamieścić datę, pod którą zaksięgowano dany dowód. Ponadto, przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek wykazania powiązania dokonanej operacji gospodarczej z osiąganym przez przedsiębiorstwo przychodem. Spełnienie tego wymogu stwarza konieczność dokładnego opisywania dokumentów (szczególnie kosztowych), w sposób umożliwiający uznanie danego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

Zagrożenia:

kwestionowanie przez organy podatkowe wadliwych dowodów księgowych, zwłaszcza dotyczących kosztów jednostki, które mogą być uznane za nieuzasadnione w rozumieniu przepisów podatkowych,
brak lub nieprawidłowe funkcjonowanie systemu kontroli wewnętrznej w tym obszarze podważa wiarygodność danych z ksiąg rachunkowych, gdyż istnieje możliwość ujmowania w nich dowodów nieprawidłowych, nierzetelnie opisujących dokonane operacje gospodarcze lub wręcz niedotyczących w ogóle danej jednostki. W konsekwencji może to doprowadzić do poważnych nieprawidłowości w funkcjonowaniu podmiotu.

Ustawa o rachunkowości traktuje jako równoważne z dowodami źródłowymi wpisy wprowadzane automatycznie (np. za pośrednictwem komputera), jeżeli zostaną spełnione określone w ustawie (art. 20 ust. 5) następujące warunki:

1) uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych,

2) możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie,

3) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów,

4) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych.

Korygowanie błędnych zapisów księgowych

Storno błędnych zapisów księgowych

Stwierdzone błędy w zapisach księgowych można korygować tylko w sposób określony w ustawie o rachunkowości (art. 25), czyli posługując się stornem czarnym (zapis dodatni) lub czerwonym (zapis ujemny).

Często stosowane są, tzw. storna czerwono–czarne, za pomocą których korygowana jest tylko jedna strona zapisu księgowego. Posługiwanie się tą metodą jest niepoprawne, gdyż narusza ona zasadę podwójnego zapisu.

Praktyka dowodzi, że prawidłowe użycie storna polega zawsze na usunięciu całego nieprawidłowego zapisu stosując zapis czerwony, a nie jedynie księgując po przeciwnych stronach konta. Kolejnym krokiem jest ponowne, prawidłowe zaksięgowanie korygowanego dowodu. Wynika to z zasady czystości zapisu. W nocie korygującej należy zawsze przywołać numer dowodu stornowanego oraz podać przyczynę korekty. Takie postępowanie znacznie ułatwia analizę zapisów na kontach. Zapisy księgowe są wówczas jasne i zrozumiałe nie tylko dla osoby dokonującej księgowań, ale również dla osób badających sprawozdanie finansowe i organów skarbowych.

Zagrożenia:

problemy z kontrolą i analizą zapisów w księgach – z określeniem sposobu zaksięgowania Wn i Ma danego dowodu księgowego,
zarzut niestosowania zasady podwójnego zapisu, czego konsekwencją jest nieuznanie prawidłowości ksiąg rachunkowych.

Zapisy „techniczne”

Stosowanie stoma czarnego do korygowania błędnych księgowań obarczone jest wadą sztucznego zawyżania obrotów na kontach korygowanych. Jest to szczególnie istotne w przypadku kont, tzw. „licznikowych”, których obroty prezentowane są w sprawozdaniu finansowym, jak np. konto środków trwałych, którego obroty prezentowane są w informacji dodatkowej w tabeli ruchu środków trwałych jako zwiększenia bądź zmniejszenia składników rzeczowego majątku trwałego. Ważnym jest przywracanie właściwych obrotów na danym koncie księgowym poprzez stosowanie, tzw. „zapisów technicznych” eliminujących sztuczne zawyżanie obrotów na korygowanym koncie.

Zagrożenia:

wystąpienie wewnętrznej niezgodności ksiąg rachunkowych, co w efekcie utrudnia sporządzenie sprawozdania finansowego,
utrudnienie analizy ksiąg rachunkowych – w takim przypadku można z ksiąg uzyskiwać różne informacje o tych samych zdarzeniach,
wprowadzenie w błąd czytelnika sprawozdania finansowego.

Korekty dotyczące lat ubiegłych

Należy pamiętać, że zasada zgodności bilansu zamknięcia roku poprzedniego z bilansem otwarcia roku bieżącego wyklucza możliwość dokonywania jakichkolwiek korekt dotyczących poprzedniego roku obrotowego, stwierdzonych po definitywnym zamknięciu ksiąg i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, poprzez korygowanie bilansu otwarcia roku następnego. Takie korekty należy ujmować w księgach roku bieżącego.

Ponadto często popełnianym błędem jest korygowanie kosztów i przychodów działalności pozaoperacyjnej poprzedniego roku obrachunkowego odpowiednio w kosztach i przychodach bieżącego roku obrotowego ze znakiem minus, w sytuacji gdy korekty te nie mogły zostać ujęte we właściwym okresie z powodu daty ich ujawnienia. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, gdyż wypacza obraz poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów bieżącego roku obrotowego. Prawidłowe postępowanie w takiej sytuacji nakazuje omówione korekty, w przypadku zmniejszenia pozostałych kosztów operacyjnych minionego roku obrotowego, odnieść na pozostałe przychody operacyjne bieżącego roku obrotowego, natomiast zmniejszenia pozostałych przychodów operacyjnych ująć w księgach jako zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych bieżącego roku obrotowego.

Zagrożenia:

kwestionowanie przez organy podatkowe wadliwych dowodów księgowych i niewłaściwych podstaw opodatkowania.

Znowelizowana w 2002 r. ustawa w zakresie dokonywania korekt błędnych wpisów księgowych powstających w bieżącej ewidencji nie wprowadziła istotnych zmian. Wprowadzono jednak instytucjonalną zmianę umożliwiającą korygowanie błędnych zapisów lat poprzednich poprzez, tzw. błędy podstawowe, z odniesieniem skutków dokonanych korekt na wynik finansowy lat ubiegłych (art. 54 ust. 3). Jest to sprzeczne z zasadami obowiązującymi w MSR.

Inwentaryzacja

Podstawowym celem inwentaryzacji jest potwierdzenie istnienia składników majątku i źródeł ich finansowania. Spełnienie obowiązku przeprowadzania inwentaryzacji składników aktywów i pasywów wymaga:

inwentaryzowania nie rzadziej niż jest to określone w art. 26 ustawy.
prawidłowego sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji przez odpowiednie osoby,
poprawnej dokumentacji i rozliczenia spisu.

Sposób przeprowadzania inwentaryzacji składników majątkowych nie został określony w ustawie o rachunkowości. Aby prawidłowo przeprowadzić i rozliczyć inwentaryzację należy postępować zgodnie z wypracowanymi i utrwalonymi dobrymi zwyczajami księgowymi.

Przygotowanie inwentaryzacji

Przed przystąpieniem do czynności spisowych przed osobami odpowiedzialnymi za rozliczenie inwentaryzacji staje wiele istotnych zadań. Główne nieprawidłowości w tym zakresie to:

niedokonywanie uzgodnienia danych z ksiąg rachunkowych ze stanami wynikającymi z ewidencji magazynowej na dzień inwentaryzacji, ale przed jej rozpoczęciem,
nieodnotowanie ostatnich numerów dowodów przyjęcia i wydania składników majątku objętych spisem, co uniemożliwia prawidłowe rozliczenie inwentaryzacji,
niedopełnianie obowiązku przeprowadzenia szkolenia pracowników, biorących udział w inwentaryzacji, dotyczącego sposobu przeprowadzania spisu z natury,
brak oświadczeń osób materialnie odpowiedzialnych o należytym przygotowaniu magazynów do inwentaryzacji, o objęciu spisem wszystkich składników majątku znajdujących się w magazynie oraz o braku zastrzeżeń do przeprowadzonej inwentaryzacji,
w przypadku stosowania cen ewidencyjnych towarów wyższych ni/ cena zakupu lub nabycia, inwentaryzacją objąć należy również przypadające na te składniki majątku odchylenia od cen ewidencyjnych (np. marże i podatek VAT).

Terminy inwentaryzacji

Poza wypełnieniem obowiązkowych terminów inwentaryzacji określonych w ustawie o rachunkowości, jednostki podlegające badaniu sprawozdań finansowych powinny umożliwić biegłemu rewidentowi udział w spisie. Dotyczy to głównie inwentaryzacji zapasów w magazynach. Umowy o badanie sprawozdania finansowego za rok obrotowy powinny być zawierane w takich terminach, aby ten wymóg mógł być spełniony. W przeciwnym razie biegły rewident może nic być w stanie wypowiedzieć się, co do jakości i rzetelności przeprowadzonej inwentaryzacji.

Przedmiot inwentaryzacji

Najwięcej trudności stwarza jednostkom inwentaryzacja produkcji w toku oraz rozrachunków zagranicznych. W przypadku tej pierwszej, często trudno o wiarygodny pomiar stopnia zaawansowania produkcji niezakończonej oraz jej właściwą wycenę. Aktywowanie kosztów produkcji niezakończonej musi być uzasadnione. Z kolei w przypadku rozrachunków zagranicznych nie znajduje uzasadnienia polityka niewysyłania potwierdzeń sald rozrachunków, szczególnie gdy salda są znaczne.

Osoby biorące udział w inwentaryzacji

Członkami komisji inwentaryzacyjnej mogą być wyłącznie osoby w tym celu przeszkolone. W żadnym wypadku nie mogą to być osoby materialnie odpowiedzialne za inwentaryzowane mienie, jak również osoby z działu księgowości rozliczające inwentaryzację.

Dokumentacja inwentaryzacji

Arkusze spisu z natury często nie spełniają wymogów formalnych druków ewidencjonowanych, tzn. zdarza się, że są nieponumerowane, niepodpisane, zawierają miejsca niewypełnione (puste rubryki) lub niepodpisane poprawki i skreślenia. Niedopuszczalne jest zamieszczanie na arkuszach spisu z natury przed rozpoczęciem spisu stanów magazynowych z ewidencji.

Niedobory inwentaryzacyjne

O wysokości i wartości dopuszczalnych ubytków naturalnych decyduje kierownik jednostki. Ubytki powinny mieścić się w rozsądnych granicach. Zdarza się, że urzędy skarbowe mogą nie uznać wartości niedoboru niezawinionego jako koszt uzyskania przychodów w przypadkach jego niewłaściwego udokumentowania lub nieprawdopodobnego rozmiaru.

Obciążanie osób materialnie odpowiedzialnych

W przypadku, gdy stwierdzone niedobory nie są uznane przez osoby materialnie odpowiedzialne, a po oddaniu sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd jednostka przegrywa roszczenie, możliwym staje się uznanie kosztów niedoboru jako koszt stanowiący koszt uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W praktyce spółki często odpisują roszczenie w koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co nie jest konieczne. Nie należy w takim przypadku sprawy traktować jak nieściągalną wierzytelność.

Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych

Zasady rozliczania różnic inwentaryzacyjnych, mimo że nie są regulowane ustawą o rachunkowości, wynikają z praktyki wypracowanej przez środowisko księgowych. W tym obszarze najczęściej popełnianym błędem jest nieumiejętne dokonywanie kompensat niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych. Należy pamiętać o tym, aby kompensować ze sobą jedynie te niedobory i nadwyżki, które spełniaj ą łącznie trzy warunki:

charakteryzują się podobnymi cechami fizycznymi, chemicznymi i użytkowymi,
zostały ujawnione podczas tego samego spisu inwentaryzacyjnego,
za ich stan odpowiedzialność ponosi ta sama osoba materialnie odpowiedzialna. Matematycznie kompensaty dokonuje się wedle zasady „mniejszej ilości i niższej ceny” kompensowanych ze sobą niedoborów i nadwyżek.

Zagrożenia:

Nieprzeprowadzanie bądź wadliwa inwentaryzacja może prowadzić do:

zakwestionowania realności zaprezentowanych w bilansie aktywów, a tym samym rzetelności i zgodności sprawozdania finansowego z wymogami ustawy o rachunkowości,
nieuznania przez organa skarbowe stwierdzonego niedoboru jako koszt uzyskania przychodów.

Ustawa w zakresie inwentaryzacji wprowadza szereg uproszczeń, m.in. rozszerzono zakres aktywów inwentaryzowanych poprzez weryfikację, zniesiono obowiązek inwentaryzacji składników majątku objętych jedynie ewidencją ilościową (z wyjątkiem składników majątku będących własnością innych jednostek) oraz wyraźnie określono, ze obowiązek potwierdzania sald rozrachunków spoczywa na wierzycielu.

Kontrola wewnętrzna

Rola i znaczenie kontroli wewnętrznej, szczególnie w małych przedsiębiorstwach, są często niedoceniane przez zarządzających. W bardzo małych jednostkach z powodzeniem sprawdza się bezpośredni nadzór właściciela. Wzrost rozmiarów działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa nieuchronnie prowadzi do sytuacji, w której jednoosobowa kontrola właścicielska nie jest już w stanie zapobiegać, na bieżąco eliminować i korygować występujące niepożądane zjawiska oraz zabezpieczać wystarczający poziom informacji o przebiegu i stopniu realizacji zadań gospodarczych. W takiej sytuacji koniecznym staje się tworzenie w przedsiębiorstwie struktur kontroli wewnętrznej. Polega ona na hierarchicznym podziale kompetencji i odpowiedzialności, a także na zapewnieniu, że każde zdarzenie gospodarcze zostanie udokumentowane prawidłowo a dokumenty we właściwym czasie zostaną ujęte w księgach rachunkowych podmiotu. Ponadto, prawidłowo zbudowany system kontroli wewnętrznej, w przypadku wystąpienia niedociągnięcia, pozwala ustalić kto za nie personalnie odpowiada.

Często popełnianym błędem przez kierujących przedsiębiorstwami jest odwlekanie w czasie momentu, w którym należy rozpocząć budowę sformalizowanych procedur kontroli wewnętrznej, co może prowadzić do występowania w przedsiębiorstwie niekorzystnych zjawisk, tj.:

skupienie nadzoru i odpowiedzialności u naczelnego kierownictwa,
niewłaściwe w czasie lub złej jakości dokumentowanie i ujmowanie w księgach zdarzeń gospodarczych,
niewłaściwe (spóźnione bądź błędnie ujęte) informacje, płynące z ksiąg rachunkowych i sprawozdawczości finansowej sporządzonej na ich podstawie,
brak lub niewystarczająca kontrola nad składnikami majątku jednostki.

Zagrożenia:

kwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych,
nierzetelna informacja dla celów zarządczych, co może prowadzić do podejmowania niewłaściwych decyzji,
nieprawidłowe wykorzystywanie składników majątku jednostki może prowadzić do utraty ich przydatności gospodarczej, a w skrajnych przypadkach nawet do zaboru mienia,
niewywiązywanie się z obowiązków podatnika (np. niezachowywanie terminów w rozliczeniach podatku VAT, błędna periodyzacja przy chodów i kosztów na potrzeby podatku dochodowego),
hamowanie dalszego rozwoju przedsiębiorstwa, często prowadzące do stagnacji, kłopotów finansowych, a nawet bankructwa.

Zabezpieczenie i archiwizacja danych

Ustawa o rachunkowości w rozdziale 8 nakłada na jednostki obowiązek odpowiedniego zabezpieczenia oraz przechowywania danych księgowych.

Zabezpieczanie zbiorów księgowych

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych. Stosowane nośniki danych oraz system organizacji i przechowywania danych powinny zapewnić trwałość zapisów informacji o systemie rachunkowości na czas nie krótszy niż wymagany do przechowywania ksiąg rachunkowych. Nie zastosowanie się do tych wymogów prowadzi do wymiernej konsekwencji, jaką może być bezpowrotna utrata zbiorów księgowych, a co się z tym wiąże – odpowiedzialność w zakresie przewidzianym w art. 77 ustawy o rachunkowości.

Przechowywanie dowodów księgowych

Artykuł 74 ustawy określa minimalne okresy przechowywania poszczególnych zbiorów księgowych. Księgi rachunkowe, dokumentacja przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości oraz dowody księgowe należy przechowywać przez okres pięciu lat. Okres przechowywania oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. W przypadkach uzasadnionych okresy te powinny być przedłużane. Dotyczy to głównie dokumentacji zakupu składników aktywów o charakterze inwestycyjnym, tzn. takich, które jednostka będzie chciała w przyszłości spieniężyć. Tylko oryginalny dokument stwierdzający nabycie oraz uwidoczniona na nim cena nabycia może stanowić podstawę do uznania tej wartości (ceny nabycia) jako koszt uzyskania przychodów.

Zagrożenia:

nieprzechowywanie bądź niewłaściwe przechowywanie danych księgowych i sprawozdań finansowych stanowi naruszenie art. 77 ustawy o rachunkowości i grozi sankcjami karnymi,
brak podstaw do uznania ceny nabycia za koszt uzyskania przychodów.

Ustawa w zakresie ochrony danych zezwala na przechowywanie danych na nośniach komputerowych pod warunkiem ich trwałości, ochrony przed nieupoważnionym dostępem oraz możliwością dokonania wydruków przechowywanych zapisów.

Wycena aktywów i pasywów

Nadrzędne zasady rachunkowości, w tym wyceny, zostały ujęte w rozdziale 1 ustawy o rachunkowości. Szczegółowe zasady wyceny aktywów i pasywów zostały omówione w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości (art. 28–44). Rozdział 5 ustawy o rachunkowości poświęcono zasadom prezentacji oraz klasyfikacji składników aktywów i pasywów do odpowiednich grup bilansu.

Błędy popełniane w tym obszarze wpływają na ustalenie niewłaściwych wartości oraz na nieprawidłową prezentację składników majątku i źródeł ich finansowania w bilansie. W rezultacie prowadzi to do nierzetelnej informacji wynikającej ze sprawozdania finansowego.

Zagrożenia:

wprowadzenie w błąd odbiorcy sprawozdania finansowego,
utrata charakteru dowodu w postępowaniu podatkowym w przypadku braku określenia zasad wyceny oraz ujmowania skutków tej wyceny w księgach rachunkowych.

Ustawa o rachunkowości wprowadza szereg definicji. Tym definicjom poświęcony jest cały art. 3, gdzie na uwagę zasługuje ogólna definicja aktywów, z której wywodzą się dalsze definicje poszczególnych składników aktywów: środków trwałych, inwestycji, środków obrotowych itd. Cechą charakterystyczną definicji aktywów jest konieczność wiarygodnego określenia wartości składnika majątku, który w przyszłości spowoduje wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Należy przy tym rozumieć, ze wartość aktywu prezentowana w sprawozdaniu finansowym nie może być wyższa od generowanych przez niego przyszłych korzyści ekonomicznych. Jeżeli wartość w księgach jest zawyżona, co oznacza wystąpienie utraty wartości aktywu, koniecznym staje się dokonanie odpisu z tytułu utraty wartości – przeważnie w ciężar wyniku finansowego.

Odwróceniem definicji aktywu jest ustawowe określenie pojęcia zobowiązań, przez które należy rozumieć wynikający z przeszłych zdarzeń o wiarygodnie oszacowanej wartości obowiązek wykonania świadczenia, które spowoduje wykorzystanie posiadanych przez jednostkę aktywów. W przypadku, gdy termin wymagalności lub kwota nie są pewne, takie zobowiązanie stanowi rezerwę.

Aktywa

W grupie aktywów bilansu najczęściej popełnianym błędem jest prezentowanie w sprawozdaniu finansowym składników majątku niespełniających definicji aktywu. I choć w obowiązującej ustawie o rachunkowości brak jest definicji aktywu, to posiłkując się regułami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przyjmuje się, że jest to składnik majątku o wiarygodnie ustalonej wartości, który w przyszłości spowoduje wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W przypadku, gdy powyższe warunki nie są spełnione, wykazywanie w bilansie takiego składnika majątkowego nie ma uzasadnienia.

Kolejnym ważnym obszarem narażonym na popełnianie błędów jest zasada prezentacji aktywów w bilansie w wartościach netto, tzn. pomniejszonych o ewentualne odpisy aktualizacyjne, umorzeniowe oraz o utworzone rezerwy.

W związku z tym, ze ustawa o rachunkowości wprowadza definicję aktywu (zbieżną z definicją w MSR) od dnia l stycznia 2002 roku konieczna stała się weryfikacja, czy prezentowane w sprawozdaniu finansowym wartości majątku spełniają kryteria zaliczenia ich do aktywów.

Według ustawy rezerwy będą tworzone na skutki ściśle określonych zdarzeń (przyszłe zobowiązania). „Rezerwy na należności” to odpisy z tytułu trwałej utraty wartości aktywów, w tym przypadku – należności. MSR nie znają pojęcia „trwała utrata wartości”, po prostu jest to urata wartości.

Majątek trwały

Ustawa o rachunkowości definiuje aktywa trwale jako aktywa, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, (czyli nie są przeznaczone do zbycia, zużycia lub nie są płatne, wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego). Zmieniono strukturę prezentacji aktywów trwałych w bilansie. W ich skład, obok wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, należności długoterminowych oraz aktywów finansowych wchodzą nowe pozycje, tj.: inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia kosztów.

Wartości niematerialne i prawne

Najczęściej popełnianym błędem w tej grupie aktywów jest zaliczanie do wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych niespełniających wymogów zaliczenia do tej grupy (art. 3 ust. l pkt 13 ustawy o rachunkowości). Poza tym, często w zakładowych planach kont brak jest określenia zasad wyceny księgowej wartości niematerialnych i prawnych oraz metod ich amortyzowania. Zdarzają się również przypadki niewystarczającej lub zawierającej braki formalne dokumentacji ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz niezgodności ewidencji analitycznej (np. tabeli amortyzacyjnej) z syntetyczną.

Koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej

W tej grupie wartości niematerialnych i prawnych wykazywane są koszty, które powstają w fazie tworzenia spółki (np. doradztwo, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe) oraz wyposażania jej w kapitał akcyjny lub późniejszego jego podwyższania (np. koszty poniesione na opracowanie prospektu emisyjnego, opłaty sądowe i giełdowe itp.). Już sama nazwa tej pozycji aktywów wskazuje, iż wymienione koszty mogą być aktywowane tylko w przypadku spółek akcyjnych. W przypadku pozostałych spółek nie ma podstaw do aktywowania wyżej wymienionych kosztów. Koszty poniesione przed zarejestrowaniem tych spółek obciążają udziałowców (wspólników), a nie spółkę. Analiza zapisów umowy spółki w poszczególnych przypadkach pozwoli z kolei na określenie, czy koszty ewentualnego rozszerzenia działalności po zarejestrowaniu spółek ponoszą właściciele czy spółka.

Koszty prac rozwojowych

Częstym błędem jest zaliczanie do wartości niematerialnych i prawnych kosztów różnego rodzaju prac studialnych i koncepcyjnych. Zgodnie z art. 3 ust. l pkt 14 ustawy, do wartości niematerialnych i prawnych można zaliczyć koszty zakończonych prac rozwojowych i badawczych, w wyniku których osiągnięto pozytywne efekty. Są to, m.in. licencje, patenty, wiedza szczególna (know–how), które w przyszłości przyniosą korzyści ekonomiczne. Rozwiązanie przyjęte w ustawie o rachunkowości nie jest sprzeczne z rozwiązaniem zastosowanym w ustawach podatkowych.

Wartość firmy

Dodatnia wartość firmy prezentowana w aktywach bilansu powstaje jedynie w sytuacji nabywania innych jednostek. Nie wolno tworzyć aktywu z tytułu „wartości firmy” poprzez wycenę, np. posiadanego znaku towarowego czy też renomy (dobrej opinii o jednostce), jeżeli nie nastąpiła rzeczywista transakcja z zakresu fuzji i przejęć przedsiębiorstw.

Inne wartości niematerialne i prawne

Nieprawidłowym jest zaliczanie do wartości niematerialnych i prawnych standardowego oprogramowania komputerów PC typu Windows, których wartość powinna zwiększać wartość początkową komputerów, na których są zainstalowane. Tylko posiadanie licencji na program komputerowy upoważnia do zaliczenia go jako tytuł wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowe nakłady ponoszone na wartości niematerialne i prawne

Rozwiązania przyjęte w ustawie o rachunkowości oraz w ustawach podatkowych nie przewidują kwalifikowania jako „ulepszenie” (zwiększenie wartości) dodatkowych nakładów ponoszonych w związku z eksploatowanymi już wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak to jest przyjęte dla środków trwałych. Dla potrzeb podatkowych i księgowych nakład taki rozlicza się jako koszt bieżący, jeżeli nie przekracza on kwoty granicznej przyjętej do kwalifikacji przez przepisy podatkowe, tj. 3500 zł. W pozostałych przypadkach dodatkowe nakłady stanowią odrębny tytuł wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie powstają często pomyłki.

Zagrożenia:

niewłaściwa kwalifikacja do wartości niematerialnych i prawnych może narazić podmiot nie tylko na zarzut niezgodności z przyjętymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, lecz również może spowodować problemy podatkowe w latach następnych.

Ustawa o rachunkowości do wartości niematerialnych i prawnych pozwala zaliczyć jedynie nabyte, a niewytworzone we własnym zakresie, składniki majątku i koszty. Wartości wytworzone we własnym zakresie a odnoszące się do przyszłych korzyści ekonomicznych stanowić powinny tytuł kosztów do rozliczenia w czasie. Poza tym, zlikwidowano jako tytuł wartości niematerialnych i prawnych koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej. Koszty te winny być rozliczne w ciężar różnicy pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ich wartością nominalną. W przypadku gdy poniesione koszty nie są pokryte tą nadwyżką, nierozliczona różnica odnoszona jest w ciężar kosztów finansowych.

Rzeczowy majątek trwały

Obszar środków trwałych jako jeden z bardziej złożonych pod względem księgowym, jak i podatkowym, jest szczególnie narażony na popełnianie błędów. Trudności sprawia prawidłowe ustalenie wartości początkowej, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ewidencja dodatkowych nakładów ponoszonych już po oddaniu środka trwałego do użytkowania, jak również wiele innych. Problemy spiętrzają się w przypadku operacji nietypowych, występujących w jednostce po raz pierwszy. Poniżej zaprezentowane zostaną najbardziej typowe nieprawidłowości obserwowane w procesie ewidencjonowania środków trwałych.

Definicja środka trwałego – etapowe oddawanie środków trwałych do używania

Ustawowa definicja środka trwałego wymaga, aby zaliczany do środków trwałych składnik majątku był kompletny i zdatny do użytku. W przypadku, gdy środek trwały jest oddawany do użytkowania etapowo, to podział na etapy nie tylko musi mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji, ale powinno to być uzasadnione i wynikać z właściwości danego środka trwałego. Po każdym etapie, traktowanym jako przyjęcie środka trwałego do używania, winien on spełniać wymogi wynikające z definicji środka trwałego, czyli być kompletny i zdatny do użytkowania.

Ustalanie wartości początkowej środków trwałych

Środki trwałe wycenia się w cenie nabycia, a więc w rzeczywistej cenie zakupu powiększonej o koszty bezpośrednio związane z zakupem oraz koszty poniesione na przystosowanie składnika majątku do stanu zdatnego do użytkowania (art. 28 ust. l pkt 3). Wartość początkową środka trwałego zwiększają wszystkie koszty mogące zostać bezpośrednio przypisane danemu środkowi trwałemu, które zostały poniesione przed momentem oddania go do użytkowania. Często zdarza się, że ww. koszty odnoszone są w koszty bieżącej działalności z chwilą poniesienia, przed momentem oddania środka trwałego do eksploatacji. Jest to niezgodne z przedstawionymi wymaganiami i narusza przepisy bilansowe i podatkowe.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych

Powszechnie stosowane są nieprawidłowe stawki amortyzacji księgowej. Jakkolwiek ustawa przed nowelizacją dopuszcza stosowanie stawek amortyzacji dla potrzeb księgowych na poziomie stawek podatkowych, to jednak nic może to być sprzeczne z zapisem art. 32 ustawy. Poziom przyjętych stawek amortyzacyjnych ma zapewnić adekwatne przeniesienie wartości nabycia środka trwałego w koszty w czasie jego ekonomicznej użyteczności. Ponadto, zapis ten nakłada na podmioty obowiązek okresowego przeglądu i ewentualnej korekty stosowanych stawek amortyzacyjnych.

W wyniku naruszania art. 32 w zakresie amortyzacji, jak również dokonywanej często mechanicznie i niedostosowanej do jednostkowych potrzeb aktualizacji wartości majątku trwałego przeprowadzonej w 1995 roku, wiele podmiotów posiada nierealne aktywa trwałe. W takiej sytuacji powinno się dokonywać odpisów z tytułu trwałej utraty wartości majątku. W przeciwnym razie utrzymywanie się takiej sytuacji stanowić może bardzo poważny problem z zagrożeniem kontynuacji działalności jednostki włącznie.

Dokumentacja ewidencji środków trwałych

Przekazanie środka trwałego do eksploatacji powinno zostać udokumentowane dowodem przyjęcia środka trwałego (dowód OT), na którym koniecznie należy zamieścić datę przyjęcia środka trwałego do eksploatacji. Niespełnienie tego wymogu niesie za sobą zagrożenie podważenia zasadności ustalenia miesiąca, od którego rozpoczęto naliczanie amortyzacji danego środka trwałego, jak również zasadność rozliczania kosztów związanych z tym środkiem trwałym.

Środki trwałe niskocenne

Przepisy podatku dochodowego od osób prawnych dopuszczają odpisywanie jednorazowo w koszty podatkowe wartości niskocennych środków trwałych (od 2000 r. jest to wartość do 3500 zł), jak również poniesione w tych granicach koszty ulepszenia środków trwałych. Również w prawie bilansowym korzystając z zasady istotności (art. 4 ust. 3 oraz art. 8 ust. l ustawy o rachunkowości) oraz ustaleń dotyczących dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art, 32 ust. l ustawy o rachunkowości) jednostka może postępować analogicznie jak dla potrzeb podatkowych. Przyjęcie takiego rozwiązania musi jednak być wyraźnie określone w zakładowym planie kont z uwzględnieniem rozwiązań, co do objęcia ewidencją kontrolną (pozabilansową) składników majątku, dla których planowany okres używania przekracza l rok.

Utrata przydatności gospodarczej środków trwałych

Niedopuszczalne jest wykazywanie w aktywach bilansu środków trwałych, które utraciły swoją wartość gospodarczą (np. środków trwałych uszkodzonych, niekompletnych, nieczynnych itp.), gdyż nie spełniają one definicji aktywu. W praktyce taka sytuacja ma miejsce, gdy jednostki nie dokonują (przynajmniej na dzień bilansowy) analizy przydatności posiadanych i traktowanych jako aktywa środków trwałych.

W sytuacji stwierdzenia nieprzydatnych gospodarczo środków trwałych należy dokonać nieplanowego odpisu amortyzacyjnego w ciężar odpowiednio pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych albo poczynić starania w celu ich zbycia. Środki trwałe, których zużycie fizyczne było szybsze niż zużycie ekonomiczne, na podstawie właściwego udokumentowania mogą zostać zlikwidowane a ich wartość netto odniesiona w ciężar kosztów pozostałej działalności operacyjnej.

Remont, a ulepszenie środka trwałego

Przepisy podatkowe definiują pojęcie ulepszenia, lecz nie posługują się w ogóle pojęciem remontu. W związku z tym „remont” należy rozpatrywać jedynie z punktu technicznego. Według przepisów przeprowadzanie remontu to czynności konserwacyjne, niewpływające na żywotność środka trwałego i jego walory użytkowe. W przypadku wydatków prowadzących do wzrostu wartości środka trwałego (ulepszenie), koszty poniesione na ten cel zwiększają wartość początkową ulepszanego środka trwałego, w sytuacji gdy przewyższają kwotę 3500 zł. Wydatki poniżej tej kwoty oraz koszty remontów, niekwalifikowanych jako rekonstrukcja (bez względu na wysokość poniesionych nakładów) mogą być w całości odnoszone w koszty uzyskania przychodów okresu poniesienia. Błędne kwalifikowanie nakładów w obszarze środków trwałych bywa bardzo dotkliwe podatkowo, ponieważ często są to znaczne wartości.

Z praktyki wynika, że trudno jednoznacznie zakwalifikować wykonane prace jako ulepszenie środka trwałego. Prawidłowe zakwalifikowanie poniesionego kosztu jako koszt remontu lub jako ulepszenie zwiększające wartość środka trwałego, w wielu przypadkach wymaga zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy. Niejednokrotnie koniecznym staje się przeprowadzenie szczegółowej analizy wpływu przeprowadzonych prac na środek trwały. Nie zawsze koszty poniesione na przywrócenie stanu technicznego środka trwałego do poziomu z momentu oddania go do użytkowania mogą być uznane jako remont i odnoszone w koszty bieżącego okresu. Nakład taki, w sytuacji gdy jego poniesienie wydłuża okres użytkowania środka trwałego, staje się odbudową bądź rekonstrukcją (ulepszeniem). Konsekwencją tego jest konieczność traktowania go jako nakład zwiększający wartość początkową środka trwałego.

Przeprowadzenie remontu jest nakładem wieloletnim, który w mysi przepisów ustawy o rachunkowości może stanowić tytuł do rozliczania kosztów w czasie. Należy pamiętać, że prawo podatkowe nie uznaje rozliczania kosztów w czasie (za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych). Stąd koszt remontu, rozliczany w czasie zgodnie z prawem bilansowym, stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tylko w przypadkach uznanych przez prawo podatkowe.

Grunty

Wydatki poniesione na zakup gruntu na cele działalności gospodarczej, inwestycyjne lub niewykorzystywanych gospodarczo, nie mogą być traktowane jako bieżące koszty działalności zarówno w prawie bilansowym, jak i podatkowym. Koszty ponoszone w związku z posiadaniem gruntów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej zwiększają koszty inwestycji bądź są kosztami księgowymi, ale nie są kosztami w rozumieniu przepisów podatkowych.

Częstym błędem w wycenie wartości gruntów jest niewłaściwe odniesienie w koszty bieżącej działalności kosztów związanych z rozbiórką nienadających się do użytkowania obiektów, które w momencie zakupu gruntu miały wpływ na zmniejszenie ceny nabycia. Prawidłowo, koszty takie należy odnieść na wartość zwiększenia ceny księgowej gruntu.

Zakup nieruchomości

Przy zakupie nieruchomości w postaci budynku lub kompleksu obiektów, w skład których wchodzą oprócz budynków również drogi dojazdowe i grunty nie wolno ujmować wszystkich tych elementów jako jeden obiekt. Choć takie ujęcie mogłoby być dopuszczalne dla celów księgowych, to wyliczone od takiej ogólnej podstawy odpisy amortyzacyjne nie zostaną uznane za prawidłowe dla celów podatkowych ze względu na różne zasady amortyzowania bądź wręcz niedokonywania odpisów amortyzacyjnych (grunty) dla poszczególnych elementów wchodzących w skład zakupionej nieruchomości.

Zakup przedsiębiorstwa

Przy zakupie przedsiębiorstwa w trybie art. 55′ Kodeksu cywilnego, jednostki często nie dokonują rozpoznania aktywów wchodzących w skład majątku nabywanego przedsiębiorstwa. Może to prowadzić do błędnego (niezgodnego ze stanem faktycznym) ujęcia składników majątkowych pozyskanych na drodze tej transakcji w księgach kupującego. W takiej sytuacji jednostka nabywająca powinna przeprowadzić inwentaryzację kupowanych składników majątku nabywanego przedsiębiorstwa oraz dokonać ich wyceny po to, aby prezentowane w jej bilansie aktywa wykazywane były w ich realnej (rynkowej) wartości.

Aport środków trwałych

Główną trudnością napotykaną w procesie ewidencji aportów w księgach rachunkowych jest ich wiarygodna wycena. W przypadku spółek akcyjnych Kodeks spółek handlowych nakłada obowiązek weryfikacji dokonanej wyceny przez biegłych (art. 312 Kodeksu spółek handlowych). Wymóg taki nie obowiązuje spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wycena wnoszonych przedmiotów aportu w ich przypadku powinna zostać potraktowana ze szczególną ostrożnością po to, aby uniknąć podważenia wartości dokonywanej amortyzacji dla celów podatkowych przez kontrolę skarbową.

Do końca 2000 roku różne były stanowiska dotyczące tego w jaki sposób należy rozliczyć nadwyżkę wartości otrzymanych akcji/udziałów w zamian za przekazany aportem składnik majątku. Nadwyżkę taką często księgowano na przychody przyszłych okresów. Jej zrealizowanie w przychody następowało dopiero w momencie zbycia objętych akcji/udziałów.

Takie postępowanie zostało zweryfikowane nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych. Przepisy podatkowe uznają za moment powstania przychodu już dzień objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W takiej sytuacji przychodem podatkowym jest wartość uzyskanych udziałów/akcji, zaś koszt uzyskania przychodów stanowi wartość księgowa wniesionego aportem składnika majątku.

Takie rozwiązanie stanowi ostateczne rozstrzygnięcie tego problemu również na polu księgowym. Oznacza to, że już w momencie objęcia akcji, których wartość przewyższa wartość księgową składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, spółka realizuje przychód z tego tytułu.

Przejęcie środka trwałego za długi

Operacja przejęcia środka trwałego za długi nie jest czynnością sprzedaży, czego konsekwencją jest niemożność ustalenia ceny nabycia tego środka trwałego oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro przejęcie środka trwałego dla tego, od którego dany środek jest przejmowany nie stanowi przychodu podatkowego, to dla strony przejmującej nie może z tego tytułu powstać koszt uzyskania przychodów w postaci amortyzacji przejętego środka trwałego. Opisana operacja powoduje zmianę prawa własności, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwrot nakładów poniesionych w obcych obiektach

Często jednostki błędne kwalifikują zwrot nakładów poniesionych w obcych obiektach jako sprzedaż, co rodzi określone konsekwencje. Należy zwrócić uwagę, że Kodeks cywilny stanowi, że wszystko co znajduje się na danym gruncie stanowi własność właściciela gruntu (art. 48 k.c.). Przy zwrocie nakładów w obcych obiektach nie następuje przeniesienie własności tych nakładów, a jedynie pieniężny zwrot wyłożonych kosztów. Operacja taka nie podlega podatkowi VAT i winna być udokumentowana notą księgową, a nie fakturą VAT.

Inwentaryzacja środków trwałych poza jednostką

W art. 26 ust. l pkt 2 ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek przeprowadzania na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji składników majątku jednostki, znajdujących się poza jednostką (powierzonych kontrahentom). W praktyce jednostki nie obejmują inwentaryzacją swojego majątku powierzonego kontrahentom, co może podważać wiarygodność zaprezentowanego w sprawozdaniu finansowym stanu aktywów.

Środki trwałe w budowie

Ustawowa definicja środków trwałych w budowie to poniesione koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową, montażem, przekazaniem do używania nowego lub ulepszaniem istniejącego środka trwałego.

W obszarze tym najwięcej problemów powstawało przy rozliczaniu i wycenie otrzymanych efektów z środkami w budowie, szczególnie gdy dotyczyły one większych przedsięwzięć. Obserwowane błędy popełniane w dotychczasowym procesie gromadzenia i ustalania wartości przyszłego środka trwałego to, m.in.:

niekompletność poniesionych wydatków zwiększających wartość środka trwałego (np. odsetki od kredytów na rzecz środków trwałych w okresie realizacji budowy, opłaty terenowe), nieuzasadnione odnoszenie tych kosztów jako koszty bieżącej działalności,
brak zasadnego etapowania budowy środka trwałego, który za każdym razem mieściłby się w definicji środka trwałego (kompletność, zdatność do użytku).

W takim przypadku należy poniesione nakłady gromadzić na koncie „Środki trwałe w budowie” do czasu, gdy ulepszony środek trwały spełni swą definicję. Błędem jest zwiększenie wartości środka trwałego z każdą wystawianą przez wykonawcę fakturę bez zważania na technologiczne uzasadnienie takiego rozwiązania.

Zmiany wprowadzone znowelizowaną ustawą o rachunkowości (od 2002 roku) w obszarze środków trwałych są obszerne i dotyczą, m.in.:

zmiany zakresu środków trwałych (do środków trwałych będzie się zaliczać, traktowane obecnie jako wartości niematerialne i prawne, prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu),
możliwości zaliczania do środków trwałych obcych składników majątku, w sytuacji gdy jednostka kontroluje ten składnik majątku,
zastąpienia dawnego pojęcia „inwestycje rozpoczęte” pojęciem „środki trwałe w budowie”,
zarezerwowania pojęcia „inwestycji” dla aktywów nabytych w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikłych z przyrostu ich wartości,
uwzględniania przez odpisy amortyzacyjne ekonomicznej użyteczności środka trwałego oraz przeprowadzania okresowej weryfikacji przyjętych stawek amortyzacyjnych,
obowiązku dokonywania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Finansowy majątek trwały

Trudności związane z zagadnieniem finansowego majątku trwałego wynikają głównie z faktu, iż niemal każda operacja z tego zakresu różni się od pozostałych. Prawidłowa ewidencja nabywanych przez jednostkę akcji i udziałów wymaga dokładnej analizy dokumentów zakupu, jak i poznania zamiarów osób zarządzających jednostką co do nabytych składników majątku. Właściwa wycena tych aktywów wymaga ciągłego monitorowania sytuacji finansowej podmiotów, w kapitały których ulokowano środki finansowe po to, aby prezentowane w bilansie aktywa przedstawiały realną wartość.

Ustalenie wartości początkowej finansowego majątku trwałego

Składniki finansowego majątku trwałego, zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 2), wyceniane są w cenie nabycia. Oznacza to aktywowanie w bilansie kosztów związanych z zakupem poszczególnych składników majątku finansowego. Koszty te zarówno w prawie bilansowym, jak i podatkowym staną się kosztami dopiero w momencie ich sprzedaży. Z kolei koszty związane z rozpoznaniem rynku przed zakupem majątku finansowego należy traktować jako koszty bieżące.

W tym zakresie jednostki często błędnie kwalifikują koszty jako bieżące bądź aktywowane, co narusza przepisy ustawy. Poza tym należy dokonywać analizy zapisów aktów notarialnych dotyczących podziału ponoszonych kosztów sporządzenia aktu notarialnego itp. pod kątem tego, która strona umowy ponosi te koszty. Zdarza się wykazywanie w kosztach działalności kosztów, które nie ciążyły na jednostce dokonującej księgowania.

Klasyfikacja majątku finansowego do majątku trwałego lub obrotowego

O uznaniu nabytego majątku finansowego jako aktywu trwałego bądź przeznaczonego do obrotu decyduje kierownik jednostki. Często brak jest oświadczeń zarządu dotyczących oznaczenia przeznaczenia nabytego majątku finansowego, umożliwiających prawidłowe ujęcie danego tytułu w księgach rachunkowych. Powoduje to niejednokrotnie problem z właściwym zaklasyfikowaniem majątku finansowego do odpowiedniej grupy aktywów przez księgowego czego konsekwencją jest nieprawidłowa prezentacja pozycji w sprawozdaniu finansowym.

Konieczność dokonywania odpisów deprecjonujących finansowy majątek trwały, przynajmniej na dzień bilansowy

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wartość posiadanych przez przedsiębiorstwo składników finansowego majątku trwałego w przypadku trwałej utraty ich wartości nakłada art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oszacowanie stopnia utraty wartości posiadanych przez jednostkę składników finansowego majątku trwałego powinno nastąpić w oparciu o najbardziej aktualne informacje o wartości podmiotu, którego akcje/udziały posiada (np. notowania giełdowe, sprawozdanie finansowe). Jednostki często zaniedbują wypełnianie tego obowiązku.

Przesłanki dokonania deprecjacji składników majątku finansowego:

utrzymujące się trwałe obniżenie kursu giełdowego posiadanych akcji spółek giełdowych zaliczanych do finansowego majątku trwałego,
ponoszenie przez spółkę niepubliczną, której akcje bądź udziały zaliczane są do finansowego majątku trwałego, strat przez kolejne lata, obniżanie się kapitałów własnych, niewypłacanie dywidendy.

We wszystkich ww. przypadkach należy wziąć pod uwagę ewentualne niewymierne korzyści, jakie odnosi spółka z tytułu wywierania wpływu na jednostkę, które mogą rekompensować, np. nieotrzymywanie dywidendy.

Finansowy majątek trwały według ustawy stanowi długoterminowe aktywa finansowe z zastrzeżeniem spełnienia definicji aktywu. Ustawa daje możliwość wyceniania długoterminowych aktywów finansowych w cenie rynkowej nawet powyżej ceny nabycia. Skutki takiego przeszacowania odnosi się na kapitał z aktualizacji. Ponadto, dopuszczono wycenę udziałów w jednostkach podporządkowanych metodą praw własności (art. 28 ust. l pkt 4).

Majątek obrotowy

Ustawa o rachunkowości zalicza do majątku obrotowego aktywa rzeczowe i finansowe przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy. Pojęcie należności krótkoterminowych rozszerzono o należności z tytułu dostaw robót i usług o okresie spłaty również powyżej 12 miesięcy. Do grupy rozliczeń międzyokresowych zaliczane będą jedynie koszty o okresie realizacji do 12 miesięcy.

Zapasy

Błędy popełniane w zakresie ewidencji zapasów dotyczą głównie nieprawidłowej wyceny tych składników majątku obrotowego, jak również prezentowania w bilansie zapasów niespełniających warunków zaliczenia ich do składników rzeczowych aktywów obrotowych (art. 3 ust. l pkt 19 ustawy o rachunkowości), tj. materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym,. Ponadto, w zakładowych planach kont brak jest sprecyzowania przyjętych metod rozchodu i wyceny zapasów.

Materiały i towary

Niezmiernie istotna jest prawidłowa wycena materiałów i towarów. Ustawa o rachunkowości (art. 34 ust. 2) daje jednostce możliwość ewidencjonowania obrotu rzeczowymi składnikami majątku obrotowego w ciągu roku w cenach przyjętych do ewidencji. Na dzień bilansowy jednostka ma jednak obowiązek wykazania zapasu rzeczowych składników majątku obrotowego w cenach nabycia (art. 28 ust. l pkt 4). Przyjęcie do wyceny ceny zakupu dopuszczalne jest tylko w sytuacji, gdy nie zniekształca to stanu aktywów ani wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. l). W każdym przypadku cena ta nie może być wyższa niż możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży netto tego składnika majątku (art. 28 ust. l pkt 4). W sytuacji gdy koszty zakupu stanowią istotną wartość (np. przekraczają 5% ceny zakupu składnika majątku obrotowego), należy ten składnik majątku bezwzględnie wycenić w cenie nabycia, tj. wraz z kosztami zakupu.

Wyceniając zapas materiałów i towarów na koniec roku należy koniecznie uwzględnić możliwość ich wykorzystania do produkcji lub odsprzedaży oraz ich wartość rynkową (art. 35 ustawy o rachunkowości). Wartość dokonanych odpisów deprecjacyjnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w momencie dokonywania odpisu, lecz z chwilą sprzedaży bądź likwidacji składników majątku, których dotyczy. Stąd istotną kwestią staje się właściwa ewidencja przeprowadzonej deprecjacji zapasów w księgach rachunkowych, umożliwiająca identyfikację historycznej wartości początkowej składnika majątku, w celu prawidłowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wycena produkcji niezakończonej

Jednostki często nie określają w zakładowym planie kont zasad wyceny produkcji w toku. Ustawa o rachunkowości w art. 34 ust. l pkt 2 pozwala na dokonanie wyboru (spośród wyszczególnionych wariantów) zasady wyceny produkcji niezakończonej, co nakłada na spółkę obowiązek określenia w zakładowym planie kont przyjętych zasad wyceny tej produkcji. Należy mieć świadomość tego, że przyjęte zasady wyceny produkcji w toku mają bezpośrednie przełożenie na wykazywany wynik finansowy jednostki zarówno bilansowy, jak i dochód podatkowy. Zaniżenie wartości produkcji w toku – obniża, a zawyżenie – podnosi prezentowany wynik finansowy jednostki. Nieprawidłowa wycena produkcji w toku zawsze wywiera negatywne skutki dla podmiotu. Należy zwrócić szczególną uwagę na poprawne ustalenie jej wartości na dzień bilansowy.

Wyceniając produkcję w toku na dzień bilansowy należy, stosując się do zasady ostrożnej wyceny, zwracać uwagę na to, aby nie aktywować w bilansie kosztów, które w przyszłości przyniosą straty. W tym celu należy zawsze odnieść wycenioną wartość produkcji w toku do aktualnej ceny sprzedaży netto wyrobu/usługi z uwzględnieniem stopnia przerobu produkcji niezakończonej. Stwierdzoną nadwyżkę kosztów nad możliwą do uzyskania ceną sprzedaży netto należy odnieść w koszty roku obrachunkowego, w którym powstały, co stanowi koszt uzyskania przychodów w myśl przepisów podatkowych.

Wycena wyrobów gotowych

Nagminnie popełnianym błędem jest niestosowanie się do zasad ustawy przy rozliczaniu kosztów wytworzenia wyrobów i usług, w sytuacji gdy nie jest wykorzystana zdolność produkcyjna jednostki. Zgodnie z art. 28 ustawy, do kosztów wytworzenia zalicza się koszty bezpośrednie wyrobu bądź usługi oraz uzasadnione koszty pośrednie. Nieuzasadnione koszty pośrednie należy w takim przypadku księgować w miesiącu sprawozdawczym w ciężar kosztu własnego sprzedaży. Koszty takie są kosztami uzyskania przychodów w zrozumieniu przepisów podatkowych. Niestosowanie się do zasad ustawy prowadzi do nieuzasadnionych wyników finansowych oraz transferów podatkowych.

Stosowany w jednostce algorytm rozliczania kosztów wytworzenia powinien zostać opracowany i zapisany jako metoda wyceny w zakładowym planie koni.

Ustawa doprecyzowuje pojęcia kosztu wytworzenia, jak również wyceny niezakończonych na dzień bilansowy kontraktów długoterminowych. Pamiętać należy aby analogicznie, jak to ma miejsce dla pozostałych aktywów, należy dokonywać odpisów aktualizujących, wynikających z utraty ich wartości.

Należności i roszczenia

W grupie rozrachunków w aktywach bilansu najwięcej trudności stwarza dokonanie rzetelnej wyceny posiadanych należności z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich ściągalności. Problemy stwarzają także rozrachunki w walutach obcych ze względu na powstawanie różnic kursowych zarówno zrealizowanych w ciągu roku obrotowego, jak i statystycznych z wyceny bilansowej.

Wycena

Należności w bilansie wykazuje się w kwocie wymagającej zapłaty, pomniejszonej o odpisy je deprecjonujące w przypadku należności wątpliwych (obniżenie wartości księgowej). Często jednostki nie deprecjonują należności w stopniu wynikającym z oceny ryzyka ich spłaty (nie tworzą tzw. rezerw na należności), co stanowi naruszenie art. 28 ust. l ustawy o rachunkowości. Konsekwentne urealnianie stanu należności wymaga zapisania w zakładowym planie kont zasad dokonywania odpisów deprecjonujących należności.

Należy pamiętać o naliczaniu i ewidencjonowaniu odsetek od przeterminowanych należności, chyba że jednostka odstępuje od takiego prawa.

Umorzenie należności

Umorzenie należności w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 16 ust. l pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daje możliwość uznania wartości tych należności za koszty stanowiące koszt uzyskania przychodów, jeżeli uprzednio były one zarachowane jako przychody należne. Pamiętać należy, że umorzenie nie jest czynnością jednostronną wierzyciela i wymaga akceptacji dłużnika.

Periodyzacja

Należności i zobowiązania ujmuje się na kontach rozrachunkowych w momencie wystawienia dowodów rozliczeniowych, zaś koszty – w momencie ich poniesienia, lecz nie później niż w chwili rozliczenia przychodów z nimi związanych. Zdarza się ewidencjonowanie otrzymywanych i wystawianych faktur zgodnie z momentem ich ujęcia w rejestrach VAT, co szczególnie na przełomach okresów sprawozdawczych oraz w sytuacji szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego nie jest tożsame z księgowym ujęciem memoriałowym.

W sytuacji gdy podmiot gospodarczy przyjmuje za okres sprawozdawczy miesiąc lub kwartał, to zgodnie z zasadą memoriału dowody zewnętrzne otrzymywane w następnym okresie sprawozdawczym winny być ujmowane w okresach zgodnie z datą ich wystawienia. Natomiast skutki wynikające z tych dowodów należy zaksięgować notą memoriałową w korespondencji z kontem rozliczeniowym w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Jest to szczególnie ważne w miesiącu kończącym rok obrotowy, gdyż pozwala to na sprawne uzgodnienie rozrachunków z dostawcami i odbiorcami.

Kompensata należności i zobowiązań

Zasada niekompensowania różnych co do rodzaju aktywów i pasywów (art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości) nakazuje wykazywanie sald rozrachunków saldami dwustronnymi, a. nie per saldo.

Kompensata rozrachunków z kontrahentami możliwa i wskazana jest jedynie dla wzajemnych, wymagalnych i bezspornych należności i zobowiązań dotyczących tego samego kontrahenta (w sytuacji gdy dopuszczają taką możliwość przepisy Kodeksu cywilnego – art. 498 i nast.). Często jednostki błędnie kompensują należności i zobowiązania, np. kompensując bez zgody drugiej strony salda rozrachunków, które nie są wymagalne na dzień bilansowy.

W przypadku rozrachunków publicznoprawnych z zakresu podatków należy osobno wykazywać zobowiązania i należności dotyczące poszczególnych rodzajów podatków. Bez odpowiedniej, udokumentowanej zgody urzędu skarbowego na dokonanie kompensaty nadpłaty jednego podatku ze zobowiązaniem dotyczącym innego podatku, nie należy tych wielkości ze sobą kompensować.

Rozrachunki w walucie obcej

Ustawa o rachunkowości przed nowelizacją nakazywała zapłaty należności i zobowiązań w walucie obcej księgować po kursie średnim NBP. Takie rozwiązanie było odmienne od uregulowań podatkowych, w myśl których zapłatę należało ujmować po kursie banku, z którego usług jednostka korzysta– odpowiednio kupna bądź sprzedaży. Większość jednostek również dla celów ewidencji księgowej stosowała zasady podatkowe.

Należności od właścicieli spółek osobowych

Nie jest prawidłowym prezentowanie w bilansie należności od właścicieli spółek osobowych z tytułu wypłaconych im zaliczek na przyszłe wynagrodzenia bądź zysk. Zdarzenia te powinny w bilansie pomniejszać kapitały własne spółki (zmniejszać wypracowany zysk).

Nieprawidłowość taka zawyża wynik finansowy jednostki. W przypadku przedłożenia takiego sprawozdania finansowego do banku dla potrzeb kredytowych może zostać potraktowane to jako świadome działanie w celu wyłudzenia kredytu.

Prawidłowym rozwiązaniem, zgodnym z ustawą, byłoby przyjęcie i księgowań w koszty odpowiedniego wynagrodzenia dla właściciela (zależnego od rentowności lub wielkości jednostki). Wynagrodzenie oczywiście nie byłoby kosztem uzyskania przychodów, lecz zapewniłoby ujęcie w kosztach jednostki niewątpliwie kosztu pracy właściciela i urealniłoby na bieżąco wynik finansowy.

Ustawa wprowadzając ogólną definicję aktywów nakłada wymóg, aby prezentowane w bilansie należności w przyszłości przyniosły jednostki wymierne korzyści ekonomiczne. W kwestii prezentacji wszystkie rozrachunki z tytułu dostaw robót i usług traktowane są jako aktywa obrotowe, choć z podziałem na krótko– i długoterminowe. Z zakresu wyceny należności dokonano zamiany dotychczasowego pojęcia „tworzenia rezerw na należności” na „odpisy aktualizujące” oraz ujednolicono z podatkowymi zasady wyceny zapłaty należności wyrażonych w walutach obcych.

Środki pieniężne

Środki pieniężne to obszar o stosunkowo niewielkiej ilości obserwowanych błędów. Dotyczą one głównie kwestii formalnej obrotu kasowego czyli dokumentacji stanowiącej podstawę księgowań na kontach kasy i rachunku bankowego.

Walutowe rachunki bankowe

Najwięcej trudności w ewidencji środków pieniężnych stwarzają księgowym walutowe rachunki bankowe w sytuacji posługiwania się nimi w rozliczeniach należności i zobowiązań wynikłych z eksportu i importu. Błędne rozliczanie różnic kursowych może mieć wpływ na wynik finansowy jednostki. Zwraca się również uwagę na zasady wyceny na dzień bilansowy własnych środków w walutach obcych, ujęte w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, które są odmienne od zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Rozbieżności pomiędzy tymi zasadami mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ze względu na złożony wymiar problemu prawidłowego rozliczania różnic kursowych, uwzględniając charakter niniejszego opracowania, sygnalizujemy jedynie wagę problemu bez szczegółowego prezentowania prawidłowych rozwiązań.

Moment ujęcia przychodów/kosztów z tytułu odsetek bankowych

Prawidłowa wycena i prezentacja środków pieniężnych na rachunkach bankowych wymaga memoriałowego naliczania odsetek od tych środków pieniężnych. Często zdarza się, że jednostki księgują naliczane odsetki w momencie i w miesiącu otrzymania wyciągu bankowego (a może zdarzyć się, że jest to miesiąc następny), choć odsetki te dotyczą poprzedniego miesiąca. W takich przypadkach, szczególnie na przełomie lat obrachunkowych, należy zwrócić uwagę, aby wartość odsetek przypisać właściwemu okresowi obrachunkowemu.

Ustawa o rachunkowości za środki pieniężne uznaje inne (poza środkami płatniczymi, walutami obcymi i dewizami) aktywa finansowe, gdy są płatne w okresie 3 miesięcy od dnia ich nabycia.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Najczęściej obserwowanym błędem w pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest aktywowanie w bilansie tytułów kosztów, które nie spełniają definicji aktywu. Innymi słowy przenoszone są na następne okresy koszty stracone, które nie przyniosą przychodu w następnym roku obrachunkowym, np. koszty remontu zlikwidowanego środka trwałego. Ponadto, w zakładowych planach kont często brak jest jasnych zasad rozliczania kosztów w czasie.

Zasady rozliczania kosztów w czasie

Zasada współmierności oraz zasada realizacji stanowi, że tylko dla transakcji zakończonych można rozliczyć poniesione koszty na wynik finansowy. Pozostałe koszty, które dotyczą transakcji w toku lub koszty dotyczące przyszłych okresów należy aktywować i rozliczać na moment zakończenia transakcji bądź w czasie,

Zasady rozliczania kosztów w czasie powinny zostać zapisane w zakładowym planie kont. Często ten wymóg nie jest wypełniany, czego konsekwencją jest subiektywne rozliczanie kosztów w czasie w zależności od sytuacji finansowej jednostki. Postępowanie takie narusza zasady ustawy.

Ustawa o rachunkowości w zakresie rozliczeń międzyokresowych kosztów oprócz zmian w prezentacji tego aktywu, tj. podziału na krótko– i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz koniecznością, aby mieściły się one w ogólnej definicji aktywów, nie wprowadziła istotnych zmian.

Pasywa

W grupie źródeł finansowania działalności jednostki (własnych i obcych) obserwowane nieprawidłowości dotyczą głównie strony formalnej operacji związanych z kapitałem własnym oraz wyceny kapitału obcego. Obszarem newralgicznym są operacje wpływające na kształtowanie wyniku finansowego roku bieżącego, tj. tworzenie i rozwiązywanie rezerw na przyszłe zobowiązania i prawdopodobne straty.

Ustawa o rachunkowości w zakresie pasywów bilansu uprościła ich układ w sprawozdaniu finansowym. Od l stycznia 2002 roku w bilansie znajdą się tylko dwie grupy pasywów: kapitały własne oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Poza tym z bilansu znikła pozycja przychodów przyszłych okresów i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tytuły rozliczane w czasie w tej grupie zostały rozdzielone odpowiednio do ich treści ekonomicznej jako: zaliczki otrzymane na dostawy, rozliczenia międzyokresowe przychodów oraz pozostałe rezerwy.

Kapitały własne

Ograniczona ilość operacji bezpośrednio wpływających na wartość kapitałów własnych (poza ustaleniem wyniku finansowego) sprawia, że ta grupa pasywów charakteryzuje się stosunkowo niewielką ilością obserwowanych błędów.

Zasygnalizowania wymagają obserwowane uchybienia wynikające z nieprzestrzegania przepisów regulujących funkcjonowanie spółek w życiu gospodarczym (odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego – dla spółek cywilnych oraz Kodeksu spółek handlowych – dla spółek prawa handlowego).

Należne, lecz niewniesione wpłaty na rzecz kapitału podstawowego

Zdarza się, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w swoim bilansie wykazują należne, lecz niewniesione wpłaty na rzecz kapitału podstawowego. Ta pozycja w pasywach bilansu może występować jedynie w przypadku spółek akcyjnych, dla których art. 311 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza wydłużenie terminu dokonywania wpłat na kapitał akcyjny (gdy są to wpłaty pieniężne, a nie aporty). W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie istnieje możliwość funkcjonowania spółki bez wniesienia kapitałów własnych, gdyż warunkiem powstania spółki i jej rejestracji w sądzie rejestrowym jest wniesienie całości kapitału podstawowego spółki (art. 160 k.s.h.), czego potwierdzeniem jest oświadczenie udziałowców, że kapitał udziałowy został w całości wniesiony.

Niewniesiony kapitał akcyjny prezentowany jest w bilansie ze znakiem minus.

Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny (aktualizacja wyceny środków trwałych)

Ostatnia aktualizacja wyceny środków trwałych została przeprowadzona na dzień l stycznia 1995 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Należy pamiętać, że aktualizację wyceny posiadanego majątku można przeprowadzić jedynie na podstawie przyzwoleń ustawowych zarówno z punktu widzenia przepisów podatkowych, jak i prawa bilansowego. Niedopuszczalne jest samowolne zwiększanie wartości środków trwałych ponad cenę nabycia na podstawie, np. sporządzonej wyceny rzeczoznawcy.

Zdarza się nieprawidłowe wykorzystywanie kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny, tj. inne aniżeli dotyczące sprzedaży bądź likwidacji środków trwałych, z których przeszacowania powstał. Z drugiej strony często występuje również sytuacja odwrotna, w której przy sprzedaży bądź likwidacji przeszacowanych środków trwałych zapomina się o dokonaniu stosownych przesunięć z kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny na kapitał zapasowy.

Istnieje również możliwość, w przypadku likwidacji środka trwałego bądź odpisu aktualizującego, dokonania odpisów w ciężar kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny, jeśli dany środek trwały taką rezerwę w tym kapitale posiada. Dokonany odpis aktualizacyjny winien mieć związek z niedopasowaniem stawek amortyzacyjnych w poprzednich okresach lub przeszacowaniem w roku 1995 metodą wskaźnikową, zamiast opartą bezpośrednio na wycenie rzeczoznawców. Należy jednak pamiętać, iż w zakresie aktywów takie księgowanie spowoduje utratę kosztu podatkowego, gdyż odpis taki zmniejsza podstawę amortyzacji, a w przypadku budowli zmniejsza podstawę ustalania podatku od nieruchomości.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła zmianę w prezentacji kapitałów w bilansie. Zrezygnowano ze szczegółowej prezentacji pozycji tworzących kapitał zapasowy. Poza tym, rozszerzono pojęcie „kapitału z aktualizacji wyceny”, w korespondencji z którym dokonywana będzie przecena posiadanych inwestycji długoterminowych powyżej ceny nabycia. Kolejną zmianą jest wprowadzenie nowej pozycji korygującej kapitały własne, tj. posiadane przez jednostkę własne akcje do zbycia, które należy prezentować w sprawozdaniu ze znakiem minus.

Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Tworzenie rezerw w przedsiębiorstwie ma na celu zabezpieczenie przed skutkami możliwych przyszłych zobowiązań. Warunki oraz zasady ich tworzenia winny być sprecyzowane w zakładowym planie kont. Mimo to obserwuje się, że wpływające na obniżenie wyniku finansowego rezerwy nie znajdują uznania jako skuteczne narzędzie zarządzania finansami. Często jednostki nie tworzą rezerw pomimo wyraźnych przesłanek uzasadniających taką potrzebę.

Tworzenie rezerw

Jednostki często uciekają przed koniecznością tworzenia rezerw na przyszłe pewne lub prawdopodobne straty (art. 37 ust. l pkt 4 ustawy o rachunkowości) nie dostrzegając, że ich tworzenie leży w interesie jednostki. Tworzenie rezerw ma na celu prezentację realnych aktywów i realnego wyniku finansowego za rok obrotowy, który kwalifikuje się do podziału.

Najczęściej jednostki nie tworzą biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe zobowiązania dotyczące danego roku obrotowego (np. na niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne itp.).

Ponadto, jednostki często nie tworzą rezerw na odroczony podatek dochodowy, do których tworzenia obliguje je art. 37 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Rezerwy na odroczony podatek dochodowy

Dopuszczona ustawą przed nowelizacją dowolność w tworzeniu rezerw i ustanawianiu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, stwarzała trudności w analizie prezentowanych wielkości w sprawozdaniu finansowym jednostki. Jednostki bardzo różnie podchodziły do tego zagadnienia. Jedne tworzyły jedynie rezerwy z tytułu dodatnich różnic przejściowych nie ustalając w ogóle aktywów, inne zaś w zależności od sytuacji i potrzeb ustalały również aktywa z tytułu przejściowych różnic ujemnych. Zróżnicowane było również podejście do prezentacji i ewentualnych kompensat w tym zakresie. W rachunku zysków i strat rezerwę na odroczony podatek dochodowy jednostki wykazywały, bądź zwiększając zobowiązanie podatkowe w pozycji obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego bądź wykazując w oddzielnej pozycji jako pozostałe obciążenia wyniku finansowego.

Poza tym, spotyka się niezrozumienie istoty odroczonego podatku dochodowego, co przejawia się między, innymi tworzeniem rezerw na trwałe różnice pomiędzy wynikiem księgowym brutto a dochodem podlegającym opodatkowaniu, jak również stosowaniem stawek podatkowych z roku bieżącego na potrzeby kalkulacji rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Należy pamiętać, że nieodwracalne różnice (różnice trwałe), tzn. przychody księgowe, które nigdy nie będą podatkowymi albo koszty księgowe, które nigdy nie staną się kosztami uzyskania przychodów, nie stanowią podstawy do obliczania odpisu na podatek dochodowy. Przy obliczaniu wartości odpisu z tytułu podatku dochodowego należy zastosować stawkę podatkową obowiązującą w roku rozliczenia się tej różnicy.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Częstym błędem jest nierozliczanie w ciężar wyniku finansowego kosztów, na które jednostka nie otrzymała jeszcze rachunków lub ich jeszcze nie poniosła, choć przychody związane z tymi kosztami zostały zafakturowane i ujęte w sprzedaży danego roku. Zgodnie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, koszty takie, gdy znana jest podatnikowi ich wysokość i rodzaj, są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o rachunkowości porządkuje obszar rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wprowadzając je łącznie do grupy B pasywów bilansu. Rozliczenia międzyokresowe bierne są prezentowane w grupie pozostałych rezerw, co jest zgodne z rozwiązaniami przyjętymi w MSR. Nowe uregulowania definiują, ze rezerwy tworzy się na przyszłe zobowiązania. Stąd w pojęciu tym nie mieszczą się dotychczasowe „rezerwy na należności”, które będą odpisami aktualizacyjnymi. W zakresie wyceny rezerw ustawa po nowelizacji stanowi, że powinny być one wyceniane w wiarygodnie oszacowanej wartości oraz podaje przykładowe tytuły ich tworzenia (art. 35d). Poważna zmiana dotyczy zasad tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nowe rozwiązania stosują podejście bilansowe, a nie wynikowe, do tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu podatku dochodowego, co rodzi konieczność ustalania i porównywania wartości księgowej i podatkowej aktywów i pasywów.

Zobowiązania

Błędy z zakresu rozrachunków w grupie pasywów bilansu dotyczą głównie nieprawidłowości w kwalifikowaniu zdarzenia jako zobowiązanie, wycenie zobowiązań (w tym również wyrażonych w walucie obcej) oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Pojęcie zobowiązania

Często w bilansie, w grupie zobowiązań, prezentowane są bez wnikliwej analizy salda Ma kont rozrachunkowych, co może nie odpowiadać ekonomicznej treści poszczególnych wartości kształtujących to saldo. Dotyczy to głównie sald nierozpoznanych, co do których nie można ustalić adresata. Wartości takie mogą powstać, np. w wyniku rozliczania kosztów wyłożonych jako nierozliczona różnica. Należy pamiętać, aby kontrolować takie operacje i ewentualne różnice bieżąco rozliczać z wynikiem finansowym, aby nie doprowadzać do tworzenia nierozpoznawalnych sald rozrachunkowych przenoszonych do bilansu z okresu na okres.

Rezerwy na odsetki od zobowiązań

W przypadkach nieterminowego regulowania swoich zobowiązań jednostki nie tworzą rezerw na przyszłe odsetki od tych zobowiązań, mimo iż nie posiadają oświadczeń od swoich wierzycieli, że zrezygnowali oni z naliczania odsetek za zwłokę. W takich przypadkach wykazywane w bilansie zobowiązania nie są kompletne, a księgowe wyniki finansowe są zawyżone.

Ustawa o rachunkowości definiuje pojecie zobowiązań, w tym warunkowych, i rozszerza ich zakres o rezerwy na przyszłe zobowiązania, w tym bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Poza tym, tak jak to jest dla należności, wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług prezentować należy w zobowiązaniach krótkoterminowych, jednakże z podziałem na te wymagalne do 12 miesięcy i powyżej. Dodatkowo należy wydzielić zobowiązania od jednostek powiązanych i pozostałych. Ujednolicono z podatkowymi zasady wyceny spłat zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, przyjmując do rozliczeń kurs sprzedaży banku, z którego korzysta jednostka.

Przychody przyszłych okresów

Otrzymane zaliczki

Zgodnie z treścią ekonomiczną otrzymane zaliczki na przyszłe dostawy i świadczenia nie mają charakteru zobowiązań. Stosowana w tym zakresie praktyka księgowa niejednakowo traktowała tą operację kwalifikując otrzymane zaliczki na dwie grupy:

objęte fakturami VAT, księgowane na koncie, przychody przyszłych okresów,
nieobjęte fakturami VAT, ujmowane jako rozrachunki: zaliczki otrzymane na poczet dostaw.

Taka niekonsekwencja księgowań utrudniała interpretację wielkości wykazywanych w sprawozdaniu finansowym.

Kwoty podwyższające należności sporne

Zasądzone kwoty podwyższające należności sporne (np. zwrot kosztów postępowania sądowego) ujmowane są na koncie przychodów przyszłych okresów. W bieżące przychody księgowe zostaną one odpisane dopiero z chwilą ich zapłaty. Ta kwestia jest odrębnie kwalifikowana w przepisach podatkowych, gdyż wartości te, jako przychód należny już w momencie zasądzenia, stają się przychodem do opodatkowania. W tej kwestii zdarzają się nieprawidłowości. ????

Obserwowana jest niewłaściwa prezentacja tego składnika przychodów przyszłych okresów w bilansie. Nie należy wykazywać jej w bilansie jako samodzielnej pozycji w przychodach przyszłych okresów, lecz jako pozycję korygującą odpowiednie należności, których dotyczy.

Ustawa o rachunkowości dokonuje rozbicia przychodów przyszłych okresów, na szereg odrębnych pozycji w bilansie. I tak, otrzymane zaliczki wykazywane będą zgodnie z ich treścią ekonomiczną w odrębnej pozycji jako „zaliczki otrzymane na dostawy”. Kwoty podwyższające należności znajdą swoje miejsce w przychodach bieżących z koniecznością dokonania odpisów aktualizacyjnych dla kont rozrachunkowych. Pozostałe przychody przyszłych okresów znajdą się w pasywach jako „inne rozliczenia między okresowe”.

Pomiar kosztów i przychodów oraz ustalenie wyniku finansowego

Wynik finansowy to wciąż jeden z ważniejszych (często traktowany jako najważniejszy) miernik kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Stąd tak istotną kwestią jest prawidłowe ustalanie jego wartości, nie tylko w ujęciu globalnym, ale dla każdego poziomu działalności, tj.: operacyjnego, pozostałego operacyjnego, finansowego i nadzwyczajnego.

Większość zdarzeń gospodarczych w przedsiębiorstwie prędzej czy później znajdzie swoje odbicie w wyniku finansowym, dlatego każdy z już omówionych na potrzeby bilansu (wyceny aktywów i pasywów) obszarów, gdzie popełniane są błędy, wpływa na wartość wyniku finansowego. W tym dziale skoncentrowano się na błędach popełnianych w ewidencji i prezentacji kosztów i przychodów, zysków i strat.

Od l stycznia 2002 roku pozostawiono jedynie drabinkowy układ rachunku zysków i strat. Nałożono na jednostki obowiązek wyodrębniania przychodów i kosztów wynikłych na transakcjach z jednostkami powiązanymi. Oprócz tego, pojawiło się kilka nowych pozycji dotyczących operacji związanych z inwestycjami.

Przychody i koszty operacyjne

Moment powstania przychodu – zasady ogólne

Sprzedaż następuje na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Istotna kwestią, nie tylko dla celów ewidencyjnych, jest określenie momentu sprzedaży czyli chwili, od której prawa i korzyści dotyczące towaru będącego przedmiotem sprzedaży przenoszone są ze sprzedającego na kupującego. Zgodnie z art. 548 k.c., momentem sprzedaży jest chwila wydania rzeczy sprzedanej kupującemu, chyba że strony umowy postanowią inaczej. Często firmy nie zamieszczają w umowach bądź na fakturach informacji, który moment traktowany jest jako przeniesienie prawa własności, co umożliwiłoby prawidłowe ujęcie przychodu w księgach.

Moment sprzedaży przy przesunięciu towaru do własnego sklepu sprzedaży detalicznej

W przypadku firm prowadzących obrót towarowy lub własnymi wyrobami gotowymi poprzez sieć własnych sklepów detalicznych, nie należy traktować momentu przekazania towaru do tych sklepów jako moment sprzedaży. Sprzedaż towaru następuje z chwilą jego sprzedaży przez własny sklep sprzedaży detalicznej. Przekazanie towaru do sklepu należy traktować jako wewnętrzne przesunięcie towaru i wycenić w cenie nabycia (towary) lub po koszcie wytworzenia (wyroby gotowe). Operację taką dokumentuje się dowodem wewnętrznym. Nie rodzi ona również w momencie przesunięcia obowiązku w zakresie podatku VAT.

Przychody w ujęciu księgowym a podatkowym

Przepisy podatkowe traktują księgi rachunkowe jako podstawę służącą ustaleniu dochodu do opodatkowania. Dane z nich pochodzące powinny zapewnić prawidłowe ustalenie przychodów i kosztów podatkowych. W zakresie przychodów księgowych z podstawowej działalności operacyjnej, w ujęciu ustawy przed nowelizacją, nie było w zasadzie większych rozbieżności względem przychodów podatkowych. Ich ewidencja następowała na podstawie wystawionych faktur VAT, co jednak nie zawsze pozostawało w zgodzie z zasadą współmierności przychodów i kosztów do ujęcia w rachunku zysków i strat.

Warianty rozliczania kosztów

Często popełnianym błędem, już przy budowaniu systemu rachunkowości w przedsiębiorstwie, jest niewłaściwy dobór sposobu rozliczania kosztów. Jednostka ma pełne prawo dokonania wyboru modelu rozliczania kosztów (z koniecznością dokonania jego charakterystyki) i zasad w zakładowym planie kont. Wybór zarówno układu ewidencyjnego kosztów (porównawczy czy kalkulacyjny), jak i sposobów kalkulowania kosztów wytworzenia produktów czy też usług, winien być dostosowany do specyfiki jednostki i zaspokajać potrzeby informacyjne i decyzyjne zarządzających.

Przyjmowanie gotowych wzorców bez analizy potrzeb często rodzi odwrotne od zamierzonych skutki w postaci zwiększonej pracochłonności prowadzonych rozliczeń oraz nieprawidłowej prezentacji ich efektów.

Ustawa o rachunkowości wprowadza zupełnie odmienne od stosowanych przed 2002 r. zasady prezentowania kosztów i przychodów dotyczących długotrwałych umów (o okresie realizacji powyżej 6 miesięcy). O wartości wykazywanych przychodów księgowych nie będzie decydować jak dotąd przychód zafakturowany, a wiarygodny pomiar stopnia zaawansowania prac oraz przyjęta metoda rozliczania projektu: stopnia zaawansowaniu bądź zysku zero.

Pozostałe przychody i koszty operacyjne

Ustawa definiuje pojęcie kosztów i przychodów z pozostałej działalności operacyjnej wymieniając przykładowe ich tytuły. Zmianom uległa prezentacja skutków zdarzeń pozostałej działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat. Transakcje zbycia niefinansowych aktywów trwałych prezentowane będą wynikowo (zysk lub strata) w pozycjach odpowiednio zysk lub strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. W grupie pozostałych kosztów operacyjnych wyodrębniono osobną pozycje do ewidencji odpisów aktualizacyjnych niefinansowe aktywa trwałe.

Przychody i koszty finansowe

Obrót papierami finansowymi

Jednostki często błędnie ewidencjonują operację sprzedaży papierów wartościowych. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zdarzenie takie bilansowo ujmuje się wynikowo, tzn. ewidencjonując odpowiednio zysk na sprzedaży jako przychód finansowy, a stratę jako koszt finansowy. Podatkowo operację tą należy ująć obrotami, pokazując rozdzielnie uzyskany przychód i koszt jego uzyskania.

Rozliczenia z tytułu różnic kursowych w prawie podatkowym i bilansowym

Podejście podatkowe nakazuje różnice kursowe dotyczące rozrachunków w walucie ujmować odpowiednio: w przypadku różnic kursowych dotyczących przychodów (należności) – korygując uzyskane przychody (art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a kosztów (zobowiązań) – korygując poniesione koszty (art. 15 ust. l i ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zastosowanie w ewidencji księgowej podejścia podatkowego wymaga dokonania odpowiedniego zapisu w zakładowym planie kont.

Ustawa o rachunkowości wprowadziła do wzoru rachunku zysków i strat, w zakresie przychodów i kosztów finansowych, nowe pozycje związane z rozliczaniem inwestycji. Są to w przychodach i kosztach finansowych pozycje dotyczące ujęcia aktualizacji wyceny inwestycji oraz zysk lub strata ze zbycia inwestycji. Poza tym, zmieniono zasady prezentacji różnic kursowych. Będzie to się odbywać saldem: nadwyżka dodatnich w przychodach finansowych, a ujemnych w kosztach finansowych.

Zyski i straty nadzwyczajne

Pojęcie zdarzenia nadzwyczajnego

Pojawia się niekonsekwencja w klasyfikowaniu zdarzeń gospodarczych, związanych z działalnością jednostki, jako zdarzenia operacyjne bądź nadzwyczajne. Należy mieć na uwadze, że to co dla jednej firmy stanowi zdarzenie nadzwyczajne, dla innej może być związane z podstawowym ryzykiem działalności (np. kradzież towaru w hipermarkecie).

Ewidencja zdarzeń nadzwyczajnych

Straty i zyski wynikłe ze zdarzeń nadzwyczajnych należy wykazywać w tzw. „szyku rozwartym”, czyli osobno zyski i straty dotyczące danego zdarzenia. Na przełomie roku obrotowego należy zwrócić uwagę, aby skutki danego zdarzenia nadzwyczajnego ująć w księgach kompletnie, tzn., zarówno stratę, jak i zysk.

Ustawa definiując pojęcie zysków i strat nadzwyczajnych jednoznacznie wyłączyła z ich zakresu zdarzenia mieszczące się w granicach ogólnego ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności.

Podstawa opodatkowania (dochód)

Moment ujęcia przychodów i kosztów księgowo i podatkowo

Zdarza się, że po zamknięciu ksiąg roku obrotowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostka otrzyma dowody dokumentujące operacje gospodarcze dotyczące minionego roku obrachunkowego. Księgowo zdarzenia te ujmuje się w księgach roku obrotowego, w którym je ujawniono (rok bieżący). Należy jednak pamiętać o tym, że podatkowo (art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszt może zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu jedynie w roku, którego dotyczy. W omawianej sytuacji jednostka powinna dokonać autokorekty zeznania podatkowego za rok ubiegły i wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Informacja dodatkowa

Niejednokrotnie niedoceniana jest rola informacji dodatkowej jako nieodłącznego elementu sprawozdania finansowego jednostki, do sporządzenia którego na mocy ustawy o rachunkowości, zobligowane są wszystkie podmioty prowadzące księgi rachunkowe (art. 45 ustawy o rachunkowości). Zadaniem informacji dodatkowej jest zaprezentowanie wszystkich istotnych informacji, które uzupełniając i objaśniając pozycje bilansu i rachunku zysków i strat są niezbędne do wiernego przedstawienia sytuacji finansowej jednostki. Szczegółowy wykaz informacji, które należy zamieścić w informacji dodatkowej jednostek (z wyłączeniem banków i ubezpieczycieli) znajduje się w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W praktyce, brak jest w sporządzanych informacjach dodatkowych wszystkich danych wymaganych ustawą o rachunkowości. Dotyczy to w szczególności informacji niepochodzących bezpośrednio z ksiąg rachunkowych, m.in.: o zobowiązaniach warunkowych jednostki, udzielonych gwarancjach, poręczeniach, zastawach na majątku jednostki itp.

W sytuacji zmiany dotychczas stosowanych zasad rachunkowości, w informacji dodatkowej należy zamieścić uzasadnienie wprowadzanych zmian wraz z liczbową prezentacją wpływu, jaki mają one na wynik finansowy jednostki, co zapewnia porównywalność danych sprawozdań finansowych w poszczególnych latach.

Należy również pamiętać, że w przypadku, gdy dana pozycja informacji dodatkowej nie dotyczy danej jednostki, nie należy jej pomijać bez komentarza, lecz wyraźnie zaznaczyć, że pozycja ta nie występuje.

Ustawa o rachunkowości nakłada dodatkowe obowiązki ujawnień w „dodatkowych informacjach i objaśnieniach”, m.in.: w zakresie zobowiązań długoterminowych, nakładów poniesionych i planowanych na niefinansowe aktywa trwałe oraz połączeń spółek.